Importance de la rédaction de l’acte pour la détermination du régime de TVA (suite)
La CAA de Bordeaux (CAA Bordeaux, 5ème Chambre, 25 juin 2024, 22BX02641) vient de rendre un arrêt intéressant à la suite de l’arrêt CE 11/10/2022, 8e et 3e ch., n° 46456, BH Concept, « Mentionné dans les tables du recueil Lebon » et de l’arrêt Conseil d’État, 10ème – 9ème chambres réunies, 02/04/2024, 466644, Inédit au recueil Lebon (voir notamment notre article du 9 avril 2024).
Si on essaie de retirer des enseignements de cet arrêt, on comprend que la qualification TVA du bien vendu s’opère en référence aux trois éléments suivants : (i) la référence cadastrale, (ii) la désignation du bien et (iii) le prix.
On constate ici à nouveau l’importance des clauses autres que la clause fiscale pour la qualification des biens vendus au regard de la TVA.
Bien évidemment, la qualification des biens vendus a ensuite une conséquence s’agissant de la détermination du régime de TVA applicable.
Conséquences pratiques à définitivement confirmer
– un immeuble et son terrain sur une seule parcelle cadastrale seraient considérés comme un seul bien, à savoir un immeuble bâti, peu importe l’importance du terrain (1)
– s’agissant du même immeuble et du même terrain, la situation serait identique s’il y avait deux parcelles mais un seul bien dans la clause désignation et un seul prix (2)
– toujours pour ces mêmes biens, la situation serait différente, s’il y avait deux parcelles, deux biens dans la clause désignation et deux prix (3)
Selon les cas, il y aurait de la TVA sur la cession du terrain (terrain à bâtir) (3) ou une exonération intégrale (sauf option) s’il s’agit d’un immeuble achevé depuis plus de cinq ans (s’agissant d’une vente par un assujetti agissant en tant que tel) (1) et (2).
On peut constater à quel point la subjectivité s’inviterait à présent dans les régimes de TVA qui devaient à l’origine reposer sur des qualifications objectives.
Il va sans dire que les commentaires de l’administration fiscale seront attendus avec intérêt, la jurisprudence s’écartant sensiblement de la volonté du législateur de 2010.
TVA – TVA sur marge – importance de la rédaction de la clause désignation
Le Conseil d’Etat vient de rendre un arrêt important, même s’il est étonnamment classé « Inédit au recueil Lebon », concernant le régime de la TVA sur marge (Conseil d’État, 10ème – 9ème chambres réunies, 02/04/2024, 466644, Inédit au recueil Lebon).
Le régime de la TVA sur marge, prévu de manière optionnelle par l’article 392 de la Directive TVA 2006/112/CE, que la France est la seule à avoir choisi de transposer, a été la source d’un contentieux fourni qui a historiquement trouvé sa source dans des opérations de détachement de parcelles (i.e. achat d’une maison et de son jardin pour revendre séparément la maison et un ou plusieurs terrains à bâtir) et qui a trouvé son « apothéose » dans un contentieux issu du régime applicable avant la réforme de la TVA immobilière opéré par la loi de finances rectificative pour 2010 (loi n°2010-237 du 9 mars 2010).
Après de nombreux arrêts du Conseil d’Etat et un arrêt et une ordonnance de la cour de justice de l’union européenne, nous savons que la TVA sur marge, telle que nous la connaissons aujourd’hui, vit ses derniers jours en attendant le nouveau BOFIP qui viendra sonner l’hallali, et qu’elle ne survit aujourd’hui que grâce aux soins palliatifs apportés par la réponse ministérielle Grau N° 42486 (JO AN du 1er février 2022) qui permet, sous certaines conditions, de continuer d’appliquer le régime tel qu’il avait été initialement conçu par l’administration fiscale, sous réserve des retouches successives et parfois contraires apportées par différentes réponses ministérielles.
Compte tenu de ce diagnostic vital engagé, on pourrait s’interroger sur la motivation qui nous conduit au commentaire de cet énième arrêt du Conseil d’Etat.
La raison est simple. Nous pensons que ce nouvel arrêt précise les critères de qualification du bien vendu au regard de la TVA et par conséquent le régime de TVA applicable à la vente de ce bien.
Ainsi, lorsqu’un bien est composé d’un bâti et de plusieurs parcelles, ce nouvel arrêt permet de répondre à la question de savoir si le vendeur vend un bâti et un ou plusieurs terrains (qui peuvent, selon leur classification au PLU, être ou non à bâtir – article 257, I-2-1° du CGI) ou seulement un bâti et son terrain d’assiette sis sur plusieurs parcelles qui suivent dès lors le régime TVA du bâti.
Nous reprendrons les conclusions de la rapporteure publique Esther de Moustier (dont nous recommandons la lecture) comme fil d’ariane.
Les faits
« la société Echo 5, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis en 2011 à Reyrieux (Ain) un bien immobilier comprenant des constructions et composé de plusieurs parcelles. En 2014, elle a revendu quatre terrains à bâtir issus de divisions de cette propriété. Elle a placé ces cessions, pour leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, sous le régime de la marge prévu par l’article 268 du code général des impôts. A la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration, estimant que ces terrains n’avaient pas été acquis par l’intéressée en qualité de terrains à bâtir, a remis en cause l’application de ce régime et a mis à la charge de la société des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. »
On comprend donc que certaines parcelles revendues trouvent leur origine dans des parcelles sur lesquelles ne se trouvait aucune construction lors de leur achat (ce qui est confirmé par le point 5. de l’arrêt).
Rappelons dès à présent les règles posées par la CJUE (CJUE 30 septembre 2021, C-299/20, Icade Promotion SAS et CJUE 10 février 2022, C-191/21, Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL, Cletimmo SAS)
– Point qui nous intéresse particulièrement dans le cadre de cet article : Le régime de marge requiert une condition d’identité « juridique » qui repose sur la comparaison de la qualification TVA de ce qui est acheté avec ce qui est revendu. Il faut donc acheter et revendre un terrain à bâtir si on veut appliquer la TVA sur marge sur la revente de ce terrain à bâtir.
– Le régime de marge ne requiert pas de condition d’identité « physique ». le découpage physique du terrain n’a pas de conséquence.
– Un terrain à bâtir qui fait l’objet de travaux de raccordement aux réseaux demeurent un terrain à bâtir et ne devient pas un bâtiment.
– Point qui marque la fin prochaine de la TVA sur marge telle que nous la connaissons et dont nous reparlerons pas dans cet article : La TVA sur marge s’applique soit lorsque l’acquisition des biens a été soumise à la TVA, sans que l’assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire cette taxe, soit lorsque leur acquisition n’a pas été soumise à la TVA alors que le prix auquel l’assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de TVA qui a été acquitté en amont par le vendeur initial. En dehors de ces deux hypothèses, la TVA sur marge ne s’applique pas aux opérations portant sur des biens dont l’acquisition initiale n’a pas été soumise à la TVA, soit qu’elle se trouve en dehors de son champ d’application, soit qu’elle s’en trouve exonérée.
Concernant le premier point de la condition d’identité « juridique », la CJUE rappelle que : « il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause au principal, si les biens acquis par les défenderesses au principal relèvent de la notion de « terrain à bâtir », au sens de l’article 12, paragraphe 3, de la directive TVA, et, ainsi, du champ d’application de l’article 392 de cette directive » (§ 29 de l’arrêt CJUE 10 février 2022, C-191/21, Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL, Cletimmo SAS).
A cet égard, la rapporteure publique rappelle les divergences d’interprétation entre les juges du fond, que nous avons déjà indiquées dans plusieurs articles. Certains juges retiennent en effet une analyse fondée sur les parcelles cadastrales sans tenir compte de la clause désignation de l’acte d’acquisition. D’autres, en revanche, recourent à la notion d’unité foncière « pour retenir, en substance, qu’une parcelle ne revêtait pas, à la date de son acquisition, le caractère de « terrain à bâtir » lorsque cette parcelle avait été acquise dans une unité foncière ou un ensemble immobilier contenant une autre parcelle sur laquelle était située un immeuble bâti, ajoutant qu’il en allait ainsi quand bien même cet ensemble avait fait l’objet, avant sa revente, d’une division parcellaire et que la parcelle revendue ne comportait pas, lors de son acquisition, d’immeuble bâti« . La CAA de Nantes s’est notamment illustrée sur une telle approche (voir notre article).
Interprétation du Conseil d’Etat
Sur le sujet, nous avions en dernier lieu en tête un arrêt BH concept, dont la lecture n’était pas évidente mais qui laissait à penser que la parcelle avait une importance cruciale (CE 11/10/2022, 8e et 3e ch., n° 46456, BH Concept, « Mentionné dans les tables du recueil Lebon »). Ainsi, pour être considéré comme terrain (le cas échéant, à bâtir), il convenait de vérifier que le terrain était matérialisé, avant son acquisition, par une parcelle distincte sur laquelle aucun bâti n’était pas présent.
A la lecture de cet arrêt, il n’était toutefois pas totalement clair si la manière dont le terrain était désigné dans l’acte d’acquisition avait ou non une importance pour la qualification de ce bien au regard de la TVA.
L’arrêt du 2 avril 2024, rendue dans l’affaire Echo 5, apporte les précisions suivantes.
Point 4 : « Il résulte également des dispositions de l’article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive du 28 novembre 2006 dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l’objet d’une division parcellaire en vue d’en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d’assiette du bâtiment ou encore quand les parcelles, quoique ayant déjà fait l’objet d’une autorisation de division, ou d’une division effective, lors de l’acquisition, avaient, au regard des indications figurant dans l’acte de vente, été vendues non comme terrain à bâtir, mais comme terrain bâti, ensemble avec la parcelle sur laquelle était édifié un bâtiment. »
Autrement dit, la désignation des biens à l’acte emporte tout et notamment les parcelles, et la nature objective du terrain à bâtir puisque la subjectivité de la clause « désignation » demeure dorénavant le principe.
A la lecture des conclusions, nous comprenons pourtant qu’il convient de « raisonner parcelle par parcelle pour apprécier l’identité de qualification juridique entre le bien acquis et le bien cédé, et de ne pas s’arrêter à l’unité foncière objet de l’acte d’acquisition, du moins au sens du droit de l’urbanisme c’est-à-dire, à l’ « îlot de propriété d’un seul tenant, composé d’une parcelle ou d’un ensemble de parcelles appartenant à un même propriétaire ou à la même indivision » (CE, 1/6 SSR, 27 juin 2005, Commune de Chambéry, n°264667, B – Rec. T. pp. 1070-1072-1134-1146)« .
Partant, il y a donc lieu de ne pas s’en tenir au caractère constructible des parcelles acquises nues, mais de rechercher si celles-ci ont été acquises en vue d’être cédées en qualité de terrain à bâtir, c’est-à-dire en vue de l’édification de constructions et non en qualité de terrains d’agrément de la construction existante. Et, selon la rapporteure publique, les commentaires publiés au BOFIP iraient dans le même sens (BOI-TVA-IMM-10-10-10-40 § 10 sans pour autant relever le « en règle générale » ni les commentaires contradictoires au § 20) (page 4 des conclusions).
Toujours selon la rapporteure publique : « Cette recherche de l’intention de l’acquéreur-revendeur est inhérente au régime de la TVA sur marge qui ne concerne que les terrains à bâtir achetés en vue de leur revente » , tout en reconnaissant que les implications de cette remarque dépassent les considérations spécifiques à ce régime dérogatoire puisqu’elle reconnaît que : « l’identification de la destination des parcelles dans l’acte de vente n’est pas sans conséquence sur le régime de TVA applicable à leur acquisition, seuls les terrains bâtis et non bâtis étant, à la différence des terrains à bâtir, exonérés de TVA. »
Pour conclure : « Le ministre est donc fondé à soutenir qu’en l’espèce, la Cour a commis une erreur de droit en se fondant, pour qualifier les parcelles objet de l’opération litigieuse de terrains à bâtir au moment de leur acquisition, sur les seules possibilités réglementaires de construction prévues par le règlement du PLU alors applicable à ces parcelles et en écartant la circonstance que l’acte de vente ne visait qu’une propriété bâtie sans faire explicitement état de la vente de terrains à bâtir. »
En pratique, nous avons tendance à croire que :
– pour qualifier de TAB, il convient d’avoir une parcelle distincte (même si l’arrêt n’est pas totalement clair sur le sujet) ET d’en tirer les conséquences dans la clause désignation qui doit viser plusieurs immeubles, dont le terrain à bâtir.
– autrement, la présence du bâti, désigné comme un bien unique à l’acte, contaminera les différentes parcelles, y compris celles sur lesquelles aucune construction n’est présente au jour de leur mutation.
Ceci revient à accorder une importance particulière à l’intention des parties et à laisser de côté le principe du caractère objectif du terrain à bâtir tel que souhaité par le législateur lors de la réforme de la TVA immobilière.
La bonne nouvelle est que ceux qui avaient oublié d’identifier un terrain à bâtir dans leur désignation, et de le taxer, seront tranquillisés.
Pour les autres qui ont oublié de le viser dans la désignation alors qu’ils souhaitaient distinguer plusieurs immeubles, ce sera, en revanche, plus délicat.
Dorénavant (la jurisprudence est cependant, par nature, rétroactive), il conviendra donc de prêter une attention particulière (i) aux parcelles, (ii) à la clause fiscale et (iii) à la désignation à l’acte. Dont acte !
Nota du 28 mai 2024 : voir CAA de VERSAILLES, 1ère chambre, 07/05/2024, 23VE00993
TAB – TVA sur marge – condition d’identité – terrain d’assiette d’un bâtiment (suite)
Une nouvelle décision du Conseil d’Etat concernant la TVA sur marge et plus précisément la condition d’identité.
Cette décision traite de la composante « juridique » de la condition d’identité, à savoir que le bien doit conserver la même qualification TVA depuis son acquisition jusqu’à sa revente.
L’affaire litigieuse concerne le point qui a mis le feu au poudre, à savoir le détachement post acquisition d’une parcelle de terrain qui constitue le jardin d’une maison (autrement dit, qui ne constitue pas le terrain d’assiette du bâtiment).
Une dernière difficulté tient à la temporalité de l’affaire litigieuse. En effet, les reventes de TAB ont eu lieu alors que les réponses ministérielles opposables qui traitent du sujet n’avaient pas été publiées. Celles-ci n’étaient donc, en tout état de cause, pas opposables.
Rappel de la règle de la condition d’identité par le Conseil d’Etat.
La TVA sur marge s’applique aux opérations de cession de TAB qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’applique donc pas à une cession de TAB qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, notamment :
– quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur,
– ou quand le bien acquis a fait l’objet d’une division parcellaire en vue d’en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d’assiette du bâtiment.
Au cas particulier, le Conseil d’Etat annule un arrêt de la CAA du Bordeaux. Pour quelle raison ?
« En se fondant, pour juger que les terrains à bâtir objets des cessions en litige avaient été acquis en cette même qualité par la société BH Concept auprès de leurs anciens propriétaires, sur la seule circonstance que la division parcellaire dont ces terrains procédaient avait été autorisée de façon suffisamment précise et détaillée préalablement à cette acquisition, sans rechercher s’il ressortait des actes de vente que ces terrains avaient été acquis par la société BH Concept comme terrains à bâtir, distinctement des terrains supportant des constructions, la cour administrative d’appel de Bordeaux a commis une erreur de droit. »
Pour mémoire, avant leur acquisition, ces terrains avaient fait l’objet de « déclarations préalables de division ainsi que de certificats d’urbanisme et de déclarations préalables » (extrait de l’arrêt de la CAA de Bordeaux).
A ce jour, la doctrine administrative, plus favorable, prévoit que la condition d’identité « juridique » est remplie lorsque « la division parcellaire est antérieure à l’acte d’acquisition initial, qu’un document d’arpentage a été établi pour les besoins de la cession permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte ou qu’un permis d’aménager faisant apparaître de manière précise les divisions envisagées a été obtenu préalablement à la cession ». (Rép. min. n° 96679 : JOAN, 20 sept. 2016, Bussereau ou Rép. min. n° 94538 : JOAN, 20 sept. 2016, Savary).
Consulter la décision du CE 11/10/2022, 8e et 3e ch., n° 46456, BH Concept, « Mentionné dans les tables du recueil Lebon »
Consulter l’arrêt de la CAA de Bordeaux 07/04/2022, n° 20BX00181, « Inédit au recueil Lebon »
Nota du 7 juin 2023 :
Pour comparer, voir la notion d’unité foncière utilisée par la CAA de Nantes (CAA de NANTES, 1ère chambre, 17/03/2023, 21NT02512, SAS DISER) et la CAA de Marseilles (CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 17/05/2023, 20MA02290, SOCIETE LUMINAT). Voir également notre article du 5 octobre 2020.
Nota du 8 novembre 2023 :
Voir CAA de MARSEILLE, 3ème chambre, 05/10/2023, 21MA03280
« 10. La société Edition Limitée fait valoir que l’acte notarié d’acquisition du 22 décembre 2015 distingue la maison d’habitation et le terrain à bâtir et se prévaut de la déclaration préalable et du permis de construire obtenus avant l’acquisition du bien et mentionnés dans l’acte. Toutefois, contrairement à ce qui est soutenu, l’acte du 22 décembre 2015 désigne une unité foncière unique figurant au cadastre sous la référence CI n° 71 et se borne à répartir le prix de vente entre la partie du terrain située au nord de la parcelle sur laquelle est édifiée la maison et la partie du terrain située au sud. Cette ventilation du prix de vente est ainsi sans incidence, dès lors que la vente ne portait que sur une seule unité foncière. Par ailleurs, il en est de même de la mention dans l’acte de la déclaration préalable et du permis de construire précités, dès lors qu’il ressort de l’acte de vente que le terrain n’a pas été acquis comme terrain à bâtir distinctement des terrains supportant la construction. Par suite, en l’absence d’identité juridique, l’administration était fondée à remettre en cause l’application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévue à l’article 268 du code général des impôts.. »
TAB – TVA sur marge – condition d’identité – terrain d’assiette d’un bâtiment
En ce qui concerne le contentieux de la TVA sur marge et la condition d’identité, dans sa composante juridique, le Conseil d’Etat vient de préciser que pour qu’un terrain et un bâtiment situés sur une même parcelle cadastrale puissent être distingués d’un point de vue de TVA (i.e. un terrain à bâtir, d’une part, et un bâtiment et son terrain d’assiette, d’autre part), il est nécessaire que le document d’arpentage qui procède à la division effective des parcelles soit antérieur à l’acte d’achat.
Au cas particulier, seule la déclaration préalable de division et la décision de non opposition étaient antérieures à l’acte d’acquisition par l’acheteur-revendeur qui souhaitait appliquer la TVA sur marge sur la revente du terrain à bâtir.
La bénéfice de la TVA sur marge a ainsi été refusé le Conseil d’Etat.
A noter que ces précisions interviennent en dehors des commentaires de l’administration fiscale, c’est-à-dire en interprétant le droit. Les commentaires de l’administration fiscale ont en effet été publiés postérieurement aux années en litige, ce qui ne permettait pas de les invoquer.
Si nous devions comparer la solution retenue par le Conseil d’Etat et celle admise par l’administration fiscale, nous pourrions constater que l’analyse du Conseil d’Etat rejoint celle de l’administration fiscale initialement exprimée dans Rép. min. n° 94061 : JOAN, 30 août 2016, De la Raudière ou Rép. min. n° 91143 : JOAN, 30 août 2016, Carré.
Cela étant, l’administration fiscale s’était ensuite montrée plus libérale dans des réponses postérieures en admettant la prise en considération d’un permis d’aménager faisant apparaître de manière précise les divisions envisagées, obtenu préalablement à l’acquisition par l’acheteur-revendeur (Rép. min. n° 96679 : JOAN, 20 sept. 2016, Bussereau ou Rép. min. n° 94538 : JOAN, 20 sept. 2016, Savary).
A noter que ces réponses n’évoquaient pas la déclaration préalable de division.
Consulter CE 17 juin 2022, n° 443893, « Inédit au recueil Lebon »
Consulter également notre tableau récapitulatif mis à jour
Nota du 5 octobre 2022 : la CAA TOULOUSE, 1ère ch., 29/09/2022, n°21TL00804 retient une analyse plus sévère que le Conseil d’Etat en exigeant un achat séparé du bâtiment et du terrain et en refusant de prendre en considération des documents d’arpentage effectuant une division cadastrale dressés antérieurement aux acquisitions. Ici encore, il s’agissait d’opérations qui ont eu lieu avant la publication des réponses ministérielles rappelées ci-dessus.
