TVA – cession d’un immeuble mixte sous 257 bis – une question est posée
Le régime TVA des locations immobilière n’est pas une chose évidente. Certaines locations sont soumises de plein droit à la TVA, d’autres sont exonérées sans possibilité d’option, d’autres enfin peuvent être soumises à la TVA sur option.
Si on veut simplifier, la location de locaux professionnels est souvent soumise à la TVA, en raison de l’option exercée par le bailleur (article 260, 2° du CGI). Cette option s’exerce, en pratique, par immeuble même si la jurisprudence, confirmée par une réponse ministérielle, permet d’opter par local (voir notre article).
La location de locaux d’habitation est, en principe, exonérée de la TVA, sans possibilité d’option. La location de locaux meublés avec services peut, quant à elle, être soumise à la TVA. C’est le cas notamment de certaines résidences étudiantes, résidences seniors, ou encore ephad, sans évoquer le régime applicable à certains co-livings. Ce dernier régime vient cependant d’être réformé par la loi de finances pour 2024 et un nouveau BOFIP est attendu (voir notre dernier article).
En ce qui concerne le droit à déduction de la TVA, lorsqu’un bailleur donne un immeuble en location en exonération de TVA, aucune TVA grevant les dépenses affectées à cet immeuble n’est déductible. Au contraire, lorsque l’immeuble est donné en location avec TVA, la TVA grevant ces dépenses est intégralement déductible.
Lorsque l’immeuble est partiellement soumis à la TVA, se pose la question du quantum de la TVA déductible. Cette TVA peut être à 20%, 10% ou encore à 5,5% lorsqu’il s’agit d’un immeuble mixte.
La matière n’est pas simple car il existe un choix entre plusieurs systèmes, certains issus du CGI, d’autres de la doctrine administrative. Il serait trop long de tous les envisager, d’autant plus qu’il est difficile de trouver une cohérence entre les systèmes doctrinaux et les règles du CGI.
Ceux qui souhaiteraient simplifier au maximum peuvent appliquer un coefficient de taxation unique à toutes les dépenses (article 206, IV-1-2° de l’annexe II au CGI). Il s’agit grosso modo d’un pourcentage de loyers et charges encaissés au titre d’une année civile (loyers et charges taxés à la TVA rapportés à la totalité des loyers et charges).
Un tel système peut être intéressant financièrement, mais pas toujours.
Lorsque l’immeuble est en régime de croisière, il permet de bien anticiper le coût de la TVA non déductible.
En revanche, en cas changement de locataires ou de travaux, le pourcentage peut subir de fortes variations, déconnectées de la réalité économique de l’immeuble, d’où la nécessité de recourir à d’autres méthodes sous peine de voir le coût de la TVA non déductible devenir exorbitant.
Il ne s’agit pas d’un sujet évident et il sera encore nécessaire d’interroger l’administration fiscale pour y voir parfaitement clair.
La présente question traite, quant à elle, de la mutation entre deux bailleurs d’un immeuble mixte, intégralement affecté à une activité locative, mais dont une partie des loyers seulement est taxée à la TVA.
Dans une telle hypothèse, l’article 257 bis est applicable à la totalité de la cession. Ce n’est ni une bonne ni une mauvaise nouvelle. C’est un état de fait, dont il faut tirer les conséquences.
En effet, dans la mesure où l’acquéreur est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de la taxe déduite par ce dernier, l’acquéreur hérite des conséquences pour le futur des méthodes de déduction de TVA retenues par le passé par le vendeur.
L’état des déductions de TVA doit donc nécessairement retracer les méthodes retenues par le vendeur.
Cette information est d’autant plus importante que l’acquéreur pourra devoir concrètement reverser de la TVA à l’administration fiscale ou en réclamer alors que cette aura été initialement déduite par le vendeur.
Au-delà de l’aspect documentaire, il y a donc un sujet d’anticipation en raison des conséquences financières attachées à ces régularisations futures lorsque celles-ci sont prévisibles, tel le départ envisagé d’un locataire post acquisition.
Avant toute chose, afin de pouvoir partir sur de bonnes bases, la première des choses pour le vendeur et l’acquéreur est de pouvoir déterminer le coefficient de taxation forfaitaire de l’année de cession.
Lorsque la cession intervient en cours d’année, et que celle-ci bénéficie de l’article 257 bis, rien n’est indiqué dans le CGI ou dans les instructions publiées au BOFIP. C’est donc tout l’objet de la question qui vient d’être déposée. Logiquement, la question couvre également les régularisations annuelles au titre de cette année de cession.
Pour ceux qui auraient « un peu » décrocher, il sera temps lorsque la réponse sera publiée de s’atteler véritablement au sujet 🙂
Dispense de TVA – 257 bis – Crédit-bail – Exploitant hôtelier (réponse)
Dans une réponse ministérielle publiée ce jour (Rép. Louwagie JO AN du 4 juillet 2023, n° 5782), l’administration précise les conditions d’application de l’article 257 bis du CGI.
1/ L’activité hôtelière est bien considérée comme une activité locative
« la transmission d’un immeuble inscrit à l’actif immobilisé d’une entreprise qui l’avait affecté à l’exercice d’une activité locative telle que l’activité hôtelière doit être regardée comme intervenant dans le cadre de la transmission d’une universalité de biens, dès lors que le bénéficiaire de la transmission poursuivra une telle activité économique de location, y compris sous une autre forme (location taxée de plein droit ou sur option). »
Pour comparer, voir CAA de NANTES, 1ère chambre, 21/04/2016, 14NT02617.
2/ L’article 257 bis s’applique à la cession d’un immeuble par un exploitant hôtelier à un crédit-bailleur
« Cette situation vise notamment la situation évoquée par l’auteure de la question, lorsqu’un exploitant hôtelier cède à un crédit bailleur les murs de l’hôtel dont il était propriétaire dans le cadre soit d’un « lease-back », soit de la mise en place d’un crédit bail avec un autre crédit preneur. »
3/ L’occupation partielle par l’exploitant hôtelier ne bloque pas le 257 bis du CGI
L’administration apporte ainsi officiellement une exception au rescrit publié RES N° 2008/4 (TCA) du 04 mars 2008 présent au BOFIP sous les références BOI-TVA-DED-60-20-10 au paragraphe 287.
« La circonstance qu’une partie des locaux de l’hôtel soit utilisée par le cédant pour la restauration, le bien-être (spa) ou l’accueil de séminaires est sans incidence sur l’application du dispositif. »
Cette précision est utile car si elle avait depuis longtemps été admise dans des rescrits non publiés, certains services vérificateurs ont procédé à des rappels de TVA sur cette base.
4/ L’administration précise le cas du changement de crédit-bailleur (RES N°2018/02 (TCA) du 3 janvier 2018, BOI-TVA-DED-60-20-10, § 286)
L’administration précise un point important. L’activité du crédit-preneur n’a aucune incidence.
Nous rappelons que dans le cas où le crédit-preneur, exploitant hôtelier, lève l’option pour exploiter le bien la dispense de TVA est inapplicable depuis une réponse ministérielle Grau JO AN du 5 avril 2022, n° 35808 (voir notre précédent article).
« il est confirmé que le dispositif de l’article 257 bis du CGI s’applique notamment lorsqu’un exploitant hôtelier crédit preneur des locaux dans lesquels il exerce son activité exerce l’option d’achat attachée à son contrat de crédit bail pour les céder à un crédit bailleur dans le cadre d’une opération dite de « lease-back » ou dans le cadre de la mise en place d’un crédit-bail avec un crédit preneur autre que le cédant. »
Dispense de TVA – 257 bis – Crédit-bail – Exploitant hôtelier (question)
Une nouvelle question écrite a été déposée afin d’y voir plus clair en matière de 257 bis lorsqu’un exploitant hôtelier est partie à l’opération.
Une première tentative avait été initiée en 2021 via le dépôt d’une première question écrite mais cette tentative s’était soldée par un échec (i.e. remise en cause du 257 bis sur la levée d’option par un exploitant hôtelier).
Nous renvoyons à cet égard aux deux articles qui avaient traité de la première question écrite et de la réponse ministérielle qui avait été faite.
La nouvelle question écrite revient donc sur des difficultés pratiques récurrentes, à savoir l’application de l’article 257 bis lorsque le cédant des murs est un exploitant hôtelier et que l’acquéreur est un crédit-bailleur, l’incidence d’une exploitation partielle non hôtelière et enfin la compréhension du rescrit publié traitant d’une levée d’option suivie d’un lease-back (rescrit publié RES N°2018/02 (TCA) du 3 janvier 2018).
A suivre…
Consulter la question écrite Louwagie n° 5782
Nota du 4 juillet 2023 : consulter la Rép. Louwagie JO AN du 4 juillet 2023, n° 5782
TVA – article 257 bis – nouvelle rédaction
Pour les actes signés à compter de l’entrée en vigueur de la loi de finances pour 2023, il conviendra de modifier la clause fiscale pour tenir compte de la nouvelle rédaction de l’article 257 bis du CGI.
L’article 257 bis sera en effet rédigé comme suit : « Lors de la transmission à titre onéreux, à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société d’une universalité totale ou partielle de biens effectuée entre redevables de la taxe sur la valeur ajoutée, aucune livraison de biens ou prestation de services n’est réputée intervenir.
L’adhésion ou la sortie d’un assujetti en tant que membre d’un assujetti unique constitué en application de l’article 256 C constitue le transfert d’une universalité totale bénéficiant des dispositions du présent article.
Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant, notamment à raison des régularisations de la taxe déduite par ce dernier, ainsi que, s’il y a lieu, pour l’application des dispositions du e du 1 de l’article 266, de l’article 268 ou de l’article 297 A. »
Pour ceux qui veulent comprendre les raisons de cette nouvelle rédaction, nous renvoyons à cet article.
