TVA – régime des EHPAD publics
Une réponse ministérielle a récemment rappelé la position de l’administration fiscale suite à un arrêt du Conseil d’Etat.
Les règles d’assujettissement à la TVA des personnes morales de droit public sont prévues à l’article 13 de cette directive, transposé dans le droit national à l’article 256 B du CGI.
La CJUE a précisé (arrêt du 29 octobre 2015, aff. C-174/14, Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursose e Equipamentos da Saúde dos Açores SA) que le non assujettissement à la TVA de tels organismes impliquait la réunion de deux conditions cumulatives :
– les activités ou les opérations sont accomplies par les personnes publiques en tant qu’autorité publique, et ce, même si elles perçoivent pour ces activités des droits, redevances, cotisations ou rétributions ;
– le non-assujettissement des personnes publiques ne conduit pas à des distorsions de concurrence d’une certaine importance.
Lorsque ces conditions, appréciées en fonction des circonstances de chaque espèce, sont remplies, le droit de l’UE interdit de soumettre à la TVA les opérations des organismes en cause.
Par une décision du 7 avril 2023, n° 463241, le Conseil d’État s’est appuyé sur l’arrêt précité de la CJUE pour préciser la situation au regard de la TVA des EHPAD gérés par une personne morale de droit public.
S’agissant de la première condition, par les dispositions prévues à l’article 256 B du CGI, la France aurait fait usage de la faculté offerte aux États membres à l’article 13 de la directive TVA combiné avec le g du 1 de l’article 132 de cette même directive de regarder comme une activité effectuée en tant qu’autorité publique le service social d’hébergement des personnes âgées dans des structures publiques telles que les EPHAD.
S’agissant de la seconde condition, le Conseil d’État a posé une présomption de non-concurrence pour les EHPAD gérés par une personne morale de droit public en raison du fait qu’ils sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations d’hébergement et accueillent entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources.
A contrario, un opérateur privé à but lucratif est libre de choisir sa clientèle et de fixer ses tarifs dans les conditions prévues aux articles L. 342-1 et suivants du code de l’action sociale et des familles.
De surcroît, ils ne sont pas non plus susceptibles d’entraîner de distorsions de concurrence avec les établissements privés à but non lucratif, et ce, même s’ils accueillent, dans des proportions significatives, des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources en proposant des places habilitées à l’aide sociale à l’hébergement.
En effet, ces derniers sont exonérés de TVA pour l’ensemble de leurs prestations sur le fondement des dispositions du b du 1° du 7 de l’article 261 du CGI.
En conséquence, il résulte de la décision du Conseil d’État que les EHPAD gérés par des personnes morales de droit public sont, en principe, non assujettis à la TVA, cette analyse s’imposant autant aux contribuables qu’à l’État.
Il est important de comprendre que l’assujettissement à la TVA emportait des conséquences plus favorables en raison du bénéfice de la TVA à un taux réduit, de la TVA déductible et de la sectorisation en matière de de taxe sur les salaires.
Consulter la réponse ministérielle Vermorel-Marques, JO AN du 27 février 2024, N° 13969
Pour aller plus loin, consulter :
– les conclusions de la décision du CE 7 avril 2023, n° 463241, Centre hospitalier de Vire
Extraits de la décision du CE 7 avril 2023, n° 463241, Centre hospitalier de Vire
« 6. En premier lieu, la condition selon laquelle l’activité économique est réalisée par l’organisme public en tant qu’autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l’activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l’activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l’activité est accomplie en raison d’une obligation légale ou dans le cadre d’un monopole ou encore lorsqu’elle relève par nature des attributions d’une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l’Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l’activité exercée est exonérée en application, notamment, de l’article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n’est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables. »
« 8. Par les dispositions de l’article 256 B du code général des impôts citées au point 4, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l’article 13 de la directive du 28 novembre 2006 citée au point 3 lu en combinaison avec le g du 1 de l’article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu’autorité publique le service social d’hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. »
« 9. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty’s Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d’entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d’une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d’opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l’analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l’existence d’une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d’une distorsion de concurrence d’une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l’article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s’apprécient à la fois au regard de l’activité en cause et des conditions d’exploitation de cette activité. L’existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l’état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. »
« 10. Eu égard au caractère social des EHPAD publics qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l’hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d’entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d’un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d’obtenir le remboursement de l’excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l’article 261 du code général des impôts cité au point 4. Par suite, en jugeant que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée du centre hospitalier de Vire à raison de l’activité de son EHPAD, dont il est constant qu’il est habilité à recevoir des bénéficiaires de l’aide sociale à l’hébergement pour la totalité des places qu’il offre, n’était pas susceptible de générer de distorsion dans les conditions de la concurrence au sens et pour l’application de l’article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu’il a pour objet de transposer, la cour n’a pas commis d’erreur de droit ni dénaturé les pièces du dossier.«
LF 2024 – TVA – Hôtellerie, parahôtellerie et résidences services (étudiantes, séniors, etc.) – Art. 84 (art. 10 ter PLF)
Le Gouvernement vient de déposer un amendement particulièrement important (amendement I-5374) afin de clarifier le régime de TVA actuellement applicable à la para-hôtellerie et aux résidences services, qui est devenu instable depuis l’avis du Conseil d’Etat du 5 juillet 2023, n°471877.
Cet amendement vise ainsi à sécuriser le régime de TVA applicable (i) au secteur hôtelier et aux secteurs ayant une fonction similaire et (ii) aux résidences services (résidences étudiantes, résidences séniors, etc.).
Sur un plan pratique, cet amendement propose une nouvelle rédaction de l’article 261 D, 4° du CGI en distinguant les prestations d’hébergement fournies dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (nouvelle rédaction du b) des locations de logements meublés à usage résidentiel dans le cadre de secteurs autres (nouveau b bis).
Une nouvelle rédaction de l’article 279 du CGI est également proposée afin de sécuriser, en miroir, le taux de 10% à chacun de ces deux types de locations.
Les prestations d’hébergement fournies dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire seraient définies de manière identique (le 261 D, 4°-a du CGI qui traite du secteur hôtelier serait abrogé). Une telle démarche fait bien évidemment écho à la rédaction des dispositions de l’article 135, 2-a de la directive TVA selon lesquelles sont exclues de l’exonération de TVA « les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire« . Le Gouvernement reprend ainsi la main en posant, comme la directive TVA le lui permet et le lui demande, les conditions pour taxer uniformément le secteur hôtelier et les secteurs ayant une fonction similaire.
Dans le cadre de cette définition, le Gouvernement propose deux conditions cumulatives, l’une liée à la durée (les prestations d’hébergement sont offertes au client pour une durée n’excédant pas trente nuitées, sans préjudice des possibilités de reconduction proposées) l’autre liée au caractère meublé et aux prestations connexes (les prestations d’hébergement comprennent la mise à disposition d’un local meublé et au moins trois des prestations suivantes : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle).
Les locations de logements meublés à usage résidentiel dans le cadre de secteurs autres, qui, selon le Gouvernement, sont aujourd’hui incluses dans l’actuel article 261 D, 4°-b du CGI, seraient taxées si les locations de logements meublés sont assorties de trois des prestations suivantes : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. On ne changerait donc pas les pratiques actuelles.
La location indirecte (i.e. le bail avec un exploitant) continuerait également d’être taxée, comme aujourd’hui (nouvelle rédaction du c de l’article 261 D, 4° du CGI).
Ainsi qu’il ressort de l’exposé sommaire, « le présent amendement propose d’améliorer l’articulation entre le droit national et le droit européen, en en limitant les incidences sur les pratiques actuelles du secteur« .
Le Gouvernement rappelle ensuite que cet amendement est en ligne avec les obligations découlant de la directive TVA (taxation de plein droit du secteur hôtelier et des secteurs ayant une fonction similaire) et qu’il s’inscrit dans le cadre des possibilité ouvertes par la directive TVA (taxation dérogatoire, visant les autres secteurs, pour laquelle les États membres ont toute latitude, sous réserve de respecter le principe de neutralité).
Le Gouvernement rappelle également que les deux types de location peuvent être soumises au taux réduit de la TVA, chacune d’entre elles étant visée par un point différent de l’annexe III de la directive TVA (le point 10 : la location de biens immobiliers à usage résidentiel et le point 12 : l’hébergement fourni dans des hôtels et établissements similaires).
Le Gouvernement apporte enfin des précisions intéressantes sur la manière dont il convient de lire le droit actuel, qui aboutit (i) à une différence de traitement entre le secteur hôtelier et les secteurs ayant une fonction similaire, ainsi que (ii) une assimilation non pertinente entre les secteurs ayant une fonction similaire au secteur hôtelier et le secteur résidentiel (résidences étudiantes, séniors, etc…).
La conclusion de l’exposé de l’amendement est enfin particulièrement importante.
« Afin de mettre fin à ces incohérences, le présent amendement opère une distinction stricte entre, d’une part, le secteur hôtelier et les secteurs ayant une fonction similaire et, d’autre part, le secteur résidentiel. À cette fin, il se fonde sur un critère de durée des offres de location proposées aux clients d’au plus trente nuitées renouvelables (ainsi le professionnel devra permettre des locations pour des durées de moins de trente nuitées mais pourra permettre aux clients de réserver sur une durée plus longue), accompagnée de la réalisation de prestations connexes (trois prestations parmi le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle). Cette construction juridique assure ainsi l’égalité de traitement pour l’ensemble des formes d’hébergement touristique, quelle que soit leur qualification (hôtel, auberge, résidence de tourisme, meublés de tourisme etc.). Par ailleurs, elle maintient inchangées les règles existantes pour le secteur résidentiel, qui sera soumis à TVA et bénéficiera du taux réduit si sont offertes des prestations connexes« .
Cette nouvelle approche peut être saluée car elle a le mérite de la clarté et devrait éviter les dérives jurisprudentielles qui ignorent que le texte actuel taxe également la « para-hotellerie longue durée ».
Les fondations du régime de TVA applicable aux résidences services seraient ainsi consolidées (taxation de plein droit et taux réduit de 10%).
Il restera à préciser les commentaires du BOFIP pour éviter des divergences de vue quant aux conditions dans lesquelles les services connexes doivent être exactement proposés (sur option ou non, avec un supplément de prix ou non, nature de l’accueil, etc.) afin de mettre un terme à un contentieux devenu abondant.
Assemblée nationale – première lecture (Art. 49.3) – Art. 10 ter
Sénat – Commission des finances
Sénat – Amendement N° I-256 rect.
Sénat – première lecture
Assemblée nationale – nouvelle lecture – Commission des finances
Assemblée nationale – nouvelle lecture – (Art. 49.3) – Art. 10 ter
Assemblée nationale – lecture définitive – (Art. 49.3) – Article 84
Entrée en vigueur : 1er janvier 2024 (art. 1, II-3° de la LF 2024)
LF 2021 – Art. 44 (9) – Clarification des règles de TVA applicables aux offres composites – aspects immobiliers à surveiller
L’article 44 reprend en droit interne les principes dégagés par la Cour de Justice de l’Union européenne s’agissant des règles à appliquer lorsqu’une opération est composée de plusieurs éléments afin de déterminer « ce qui va ensemble » et dans ce cas d’appliquer, en principe, les mêmes règles de TVA.
Cet article qui a pour objectif de mettre fin à certains régimes qui jusqu’alors permettaient de découper et d’appliquer des règles distinctes à ce qui devait, au regard de ces principes, « aller ensemble », ne vise pas particulièrement les opérations immobilières.
Ceci étant dit, le rappel de ces principes interroge nécessairement sur la pérennité de certaines solutions appliquées jusqu’alors et notamment en immobilier.
Ainsi, le régime de TVA appliqué aux baux consentis aux exploitants d’hôtels, de résidences étudiantes, de résidences séniors ou encore d’EHPAD.
Ces baux reposent sur le découpage et l’application de règles distinctes à ce qui peut être considéré comme « allant ensemble ».
Ce découpage qui était précisé dans une Réponse Victoria s’agissant des EHPAD (Rép. Victoria : AN 20-12-2005 n° 76984) n’a pas été repris au BOFIP.
En substance, le découpage est le suivant :
– Locaux destinés à l’hébergement : TVA de plein de droit au taux réduit de 10%(pour les hôtels, les résidences étudiantes et les résidences séniors) et 5,5% pour les EHPAD)
– Autres locaux (ex : restaurant) : TVA sur option au taux de 20%
A notre sens, les principes qui ont poussé ces solutions sont tout aussi forts que les règles rappelées par l’article 9, à savoir l’analyse par local de l’article 260 D du CGI et le caractère dérogatoire des régimes résultant d’une option.
Les commentaires à venir de l’administration pourraient donc être l’occasion de faire le point sur cette situation complexe.
Résidences Séniors (2ème génération) – hébergement – TVA – taux applicable
Un arrêt récent de la CAA de Paris (CAA Paris, 9 février 2017, N° 15PA02216, SAS Les Jardins d’Arcadie) rappelle qu’il existe un débat sur la notion de « maisons de retraite » au sens de l’article 278-0 bis, C du CGI qui prévoit un taux réduit de TVA de 5,5% en faveur de la fourniture du logement et de la nourriture dans ces établissements. La question se pose en effet de savoir si des résidences séniors peuvent être qualifiées de maisons de retraite au sens de la TVA, sachant que la notion de « maisons de retraite » n’a pas été définie par le CGI.
