TVA et DMTO – qualification fiscale des travaux – immeuble de référence
La qualification TVA et DMTO des travaux n’est pas évidente. L’article ci-dessous a pour vocation d’essayer de faire le point sur la question de l’immeuble de référence, c’est-à-dire l’immeuble qui est pris en considération pour vérifier le pourcentage de remise à neuf des fondations (50%), de la structure hors fondation (50%), de la consistance des façades (50%) ou des éléments de second œuvre (6 x 2/3 des six éléments de second œuvre).
La problématique centrale est l’appréciation des travaux de second œuvre dans un « immeuble collectif« .
En principe, pour l’appréciation de l’ampleur des travaux, le BOFIP rappelle qu’il convient de considérer les travaux au regard de l’immeuble / du bâtiment pris dans son ensemble (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 § 200).
Au même paragraphe, le BOFIP apporte une première exception s’agissant de certains ensembles immobiliers composés de plusieurs bâtiments, y compris lorsque ceux-ci sont immatriculés au cadastre sous des numéros différents :
« Bien que des bâtiments soient immatriculés au cadastre sous des numéros différents, la nature des travaux s’apprécie au regard de l’ensemble de ces bâtiments réputés formés un seul immeuble dès lors qu’ils communiquent entre eux horizontalement et verticalement et disposent des mêmes issues sur la voie publique ».
A noter, pour mémoire, que s’agissant d’un bâtiment composé de plusieurs « fractions », qui ne communiquent pas ensemble, et disposant d’issues différentes sur la voie publique, certains services acceptent de considérer chaque fraction de ce bâtiment comme une unité distincte pour apprécier l’ampleur des travaux. Cette analyse, qui nous semble aller dans le bon sens, n’est pas cependant pas inscrite en tant que telle dans le BOFIP.
Le principe de l’appréciation des travaux par bâtiment comprend une deuxième exception rappelée par le BOFIP au § 210 (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 § 210) s’agissant des additions de construction. En effet, dans cette hypothèse, les travaux ne sont plus appréciés au niveau du bâtiment et l’addition de construction fait l’objet d’une analyse distincte (en ce sens, précédemment, BOI 8 A-1-06 § 19 / BOI 3 C-7-06 § 170 à la suite du BOI 8 A-6-99 § 19).
« Dans la situation où, concomitamment à une addition de construction, qui constitue toujours une construction neuve, sont réalisés des travaux portant sur l’existant, il convient de considérer ces travaux isolément afin de déterminer s’ils concourent à eux seuls à la production d’un immeuble neuf. »
A noter que cette exception ne dépend pas d’un critère de proportion, ce qui peut paraître étonnant. Des services acceptent cependant de considérer certaines additions de constructions comme accessoires au bâtiment principal afin que l’addition de construction suive le même régime que celui du bâtiment principal.
Une troisième exception a, enfin, été apportée lors de la création du BOFIP. Il s’agit du rescrit publié RES N°2007/34 (TCA) concernant, notamment, les immeubles collectifs en copropriété.
Selon ce rescrit :
« Les travaux doivent s’apprécier au niveau de l’immeuble pris dans son ensemble. Toutefois, s’agissant d’un logement situé dans un immeuble collectif (cf. définition au BOI-TVA-LIQ-30-20-90-10-§ 20), le preneur des travaux n’a pas nécessairement connaissance des travaux réalisés par les autres copropriétaires dans leurs appartements. En revanche, chaque copropriétaire est informé lors des assemblées générales de copropriété des travaux qui affectent les éléments du gros œuvre.
Dès lors, les travaux doivent s’apprécier par rapport à l’ensemble de l’immeuble s’agissant des travaux affectant les éléments du gros œuvre (fondations, éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage et consistance des façades hors ravalement). Pour les autres travaux, il est admis, pour l’application du taux de TVA, que les travaux s’apprécient au niveau de l’appartement. »
La difficulté résulte du fait qu’il s’agit d’un rescrit « taux de TVA » repris dans un BOFIP « champ d’application ». Ce mélange n’est cependant pas étonnant dans la mesure où l’instruction générale 3 A-9-10 qui a commenté la refonte de la TVA immobilière a opéré un renvoi général à l’instruction « taux » 3 C-7-06 (BOI 3 A-9-10, note de bas de page 19).
Cette présentation soulève malheureusement des questions quant à la stricte opposabilité de ces commentaires (BOI-SJ-RES-10-10-10 § 320) et elle conduit certains services à rejeter la prise en compte de cette doctrine dans les demandes de rescrit alors que celle-ci est validée par certains services centraux, étant précisé que cette solution est alors également transposée aux volumes et s’agissant de locaux commerciaux ou de bureaux.
Enfin, il faut bien constater que cette troisième exception s’articule difficilement avec le § 200 du BOFIP (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20) selon lequel :
« Sont sans incidence à cet égard les circonstances suivantes :
– les locaux nouvellement aménagés sont affectés à plusieurs occupants ;
– l’affectation de certaines parties de l’immeuble est modifiée ;
– l’immeuble est affecté à plusieurs usages ;
– l’opération immobilière a pour effet de diviser physiquement ou juridiquement un immeuble constituant jusqu’alors une entité unique. »
Pour mémoire, ce dernier passage résulte d’une instruction 8 A-1-00 qui a commenté deux arrêts de la Cour de cassation, et qui a ensuite été reprise à la DB 8 A 1131.
Ceci étant rappelé, la reprise de ce rescrit publié permet, s’agissant du critère du second œuvre, d’obtenir dans certains rescrits l’appréciation des travaux au niveau de second œuvre au niveau d’un lot de copropriété (ou d’un volume selon certains rescrits) et non pas uniquement au niveau du bâtiment.
Il s’agit, à notre sens, d’une solution heureuse, fondée en droit et économiquement rationnelle, qui trouve un écho certain dans la directive TVA et la jurisprudence qui la commente.
Pour mémoire, l’article 12 de la directive 2006/112/CE prévoit que :
« 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes :
a) la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation;
[…]
2. Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme «bâtiment» toute construction incorporée au sol.
Les États membres peuvent définir les modalités d’application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. »
L’article 135 (1) (j), quant à lui, exonère de TVA :
« j) les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1, point a); »
La CJUE a eu l’occasion d’interpréter ces dispositions à plusieurs reprises.
L’analyse de la jurisprudence de la CJUE (CJUE 7-11-2024 aff. 594/23, Lomoco Development ApS e.a. § 55, CJUE 9-3-2023 aff. 239/22, État belge. c/ Promo 54, § 18 & s. et CJUE 16-11-2017 aff. 308/16, Kozuba Premium Selection sp. z.o.o. c/ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie § 52 & s.) laisse à penser que dans un « immeuble collectif », la transformation doit s’apprécier « unité » par « unité », et non pas par bâtiment, pour vérifier la valeur ajoutée apportée par les travaux de transformation, qui conduit à justifier une taxation au lieu et place de l’exonération.
Pour s’en convaincre, nous proposons l’exemple suivant : un immeuble de dix étages, comprenant un local identique par étage, qui fait l’objet d’une rénovation des éléments de second œuvre.
L’analyse par bâtiment conduirait à considérer l’immeuble comme neuf à partir du moment où 7 étages ont été intégralement remis à neuf.
La vente des 3 étages non rénovés serait alors soumise de plein droit à la TVA alors que ces étages n’auraient fait l’objet d’aucun travaux, ce qui apparaît pour le moins discutable au vu de la jurisprudence de la CJUE.
Par ailleurs, dans l’hypothèse où les étages seraient rénovés et revendus, de manière étalée, la vente des six premiers étages serait exonérée de la TVA. Seule la vente des étages 7 à 10 serait soumise à la TVA, y compris pour les trois derniers étages qui ne font l’objet d’aucun travaux.
Conclusion : l’analyse par bâtiment, dans cette hypothèse, conduit à exonérer la vente d’« unités » pour lesquelles l’opérateur apporte de la valeur ajoutée via les travaux de transformation (les six premiers étages) et conduit à taxer la vente des « unités » pour lesquelles aucune valeur ajoutée n’a été créée (les trois étages non rénovés).
Au demeurant, l’ancienne règle « un bâtiment = un régime de TVA » qui fonde l’appréciation des travaux par bâtiment ne se justifie plus aujourd’hui.
L’instauration de l’option pour le paiement de la TVA permet en effet de soumettre la revente de chacun des lots à un régime de TVA propre, dépendant du souhait du vendeur d’opter ou non pour le paiement de la TVA (article 260, 5°bis du CGI).
L’option pour soumettre la location d’un immeuble à la TVA (article 260, 2° du CGI) qui s’exerçait également obligatoirement par immeuble, peut dorénavant s’exercer par local (Rép. Grau JO AN du 16 novembre 2021).
Enfin, les commentaires concernant le groupe TVA ont également permis la division de l’immeuble en différentes fractions tenant compte de leurs utilisations respectives pour l’exercice du droit à déduction (BOI-TVA-AU-40 § 250 & s.).
Dans ces conditions, le maintien systématique d’une appréciation des travaux au niveau du bâtiment et non pas au niveau du lot de copropriété, du volume ou du local (éventuellement matérialisé par un EDD) apparaît particulièrement discutable.
Dans le prolongement de la réponse ministérielle Louwagie, JO AN 13 septembre 2022, n° 96, l’achèvement des travaux de rénovation de la fraction de l’immeuble serait marqué par l’achèvement des travaux au sens de l’article R. 261-1 du CCH. La référence à la DAACT n’est en effet pas pertinente s’agissant de travaux de rénovation, qui pour certains, ne nécessitent pas l’obtention d’une autorisation administrative. Au demeurant, le système selon lequel l’immeuble peut être neuf « à plusieurs reprises » au cours d’une seule opération de rénovation est difficilement compatible avec une telle déclaration (e.g. opération globale comprenant la remise à neuf de 100% des fondations, suivie de la remise à neuf de 100% des façades, suivie de la remise à neuf de 100% des 5 éléments de second œuvre dans un immeuble ne comportant que des planchers structurels).
Pour finir, une appréciation par fraction permet également de vérifier l’existence des planchers non structurels et de cantonner leurs effets par fraction d’immeuble et non pas au niveau du bâtiment.
Nous plaidons donc pour une clarification de la doctrine administrative afin que les rescrits envoyés par les différents services soient instruits sur une base stabilisée.
A suivre…
Nota du 20 mai 2025 : question écrite LIGER publiée le 20 mai 2025, n° 6798
TVA – marchands de biens et promoteurs – détermination de la TVA déductible
La détermination de la TVA déductible soulève de nombreuses questions s’agissant des opérations impliquant des immeubles en stock.
Si les méthodes à notre disposition fonctionnent correctement pour les opérations simples, c’est-à-dire lorsque la totalité du chiffre d’affaires est taxable ou exonérée de la TVA et que le chiffre d’affaires commence dès la première année d’activité, il faut bien reconnaître que dès que nous sortons de ces situations, les règles existantes conduisent parfois soit à des résultats surprenants, déconnectés de la réalité de l’opération, soit à une absence de réponse.
Une question écrite a donc été déposée pour obtenir un mode d’emploi adapté aux opérations portant sur les immeubles en stock et plus particulièrement s’agissant des opérations comprenant une partie rénovation et une partie construction nouvelle (e.g. extension, surélévation, construction d’un second bâtiment).
Consulter la question écrite Louwagie n° 17995
Nouvelle question n° 719 du 8 octobre 2024
DMTO – engagement de revendre – opérations de découpe – délai spécial de 2 ans
L’acquisition d’un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est, en principe, soumise aux droits de mutation à titre onéreux au taux plein (i.e. en principe 5,80665% sauf dans certains départements, voir l’espace DMTO, auxquels s’ajoutent classiquement les émoluments du notaire et la CSI de 0,10% (ancien salaire du conservateur), et enfin, s’agissant des locaux à usage de bureaux, de locaux commerciaux et de locaux de stockage situés en Ile-de-France une taxe additionnelle de 0,6% prévue à l’article 1599 sexies du CGI, le tout formant les « frais de notaire » ).
Lorsque l’acquisition est effectuée par un assujetti à la TVA, celui-ci peut notamment prendre un engagement de revendre afin de « réduire » les droits de mutation à titre onéreux à 0,71498% (auxquels s’ajoutent toujours les émoluments du notaire et la CSI).
En principe, l’acquéreur assujetti doit avoir revendu l’immeuble dans les cinq ans de son acquisition (attention au cas particulier dans lequel le vendeur précédent a également pris un engagement de revendre puisque, dans ce cas, le délai du vendeur précédent s’impose à l’acquéreur ainsi qu’il ressort du deuxième alinéa de l’article 1115 du CGI).
Contrairement à ce qui est indiqué, par erreur, dans de nombreuses matrices d’actes, l’engagement de revendre n’est pas prorogeable. La seule exception concerne l’aménageur de ZAC (article 1594-0 G, A-IV bis du CGI).
Une autre exception, temporelle, concerne les engagements de revendre qui ont couru pendant le premier confinement, puisqu’ils bénéficient, dans le meilleur des cas, d’une prorogation automatique de 104 jours (voir nos articles).
A noter enfin que, malgré la crise qui frappe actuellement le marché de l’immobilier, le législateur n’a pas (encore) prévu une prorogation automatique du délai de l’engagement de revendre, comme cela avait été fait pour les biens acquis avant le 1er janvier 1993 jusqu’au 31 décembre 1998 (article 66 de la loi de finances rectificative pour 1992 (92-1476 du 31 décembre 1992) puis article 17 de la loi de finances rectificative pour 1995 (95-1347 du 30 décembre 1995)) (pour mémoire, voir également la réponse LACHAUD JO AN 2 novembre 2004, N° 45133)
En ce qui concerne les opérations de découpe, les opérations portant sur des locaux de bureaux ou des locaux commerciaux ne dérogent pas à ce qui vient d’être rappelé.
En revanche, les opérations portant sur des locaux d’habitation sont pénalisées. Le délai de cinq ans est en effet ramené à deux ans.
Ainsi, l’article 1115 du CGI dispose que : « Pour les reventes consistant en des ventes par lots déclenchant le droit de préemption prévu à l’article 10 de la loi n° 75-1351 du 31 décembre 1975 relative à la protection des occupants de locaux à usage d’habitation ou celui prévu à l’article 15 de la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986, le délai prévu pour l’application de l’engagement de revendre visé au premier alinéa est ramené à deux ans. »
Dans un arrêt remarqué du 7 juillet 2015, la Cour de cassation avait retenu une approche libérale de laquelle il résultait qu’il fallait que le lot soit revendu occupé pour que le délai de 2 ans s’applique. Ainsi, la situation de l’immeuble lors de l’acquisition n’était pas prise en considération (Com. 7 juillet 2015, pourvoi n° 13-23.366 Bull. 2015, IV, n° 51) (voir notre article sur le sujet).
Pour mémoire un extrait de cet arrêt : « l’arrêt [attaqué] retient que ni le fait de se placer sous le régime de l’article 1115 du code général des impôts, ni la division de l’immeuble par lots n’ont déclenché en eux-mêmes le droit de préemption des locataires qui occupaient les appartements au moment de l’acquisition de l’immeuble par la société ; qu’ayant constaté que les reventes litigieuses avaient porté sur des lots alors libres de toute occupation, la cour d’appel en a exactement déduit que le délai applicable était celui de quatre ans [délai applicable à l’époque des faits] »
Dans un arrêt du 14 février 2024, la Cour de cassation est venue nuancer cette approche favorable. Ainsi, même si les lots sont finalement revendus inoccupés, le délai de deux ans demeure applicable lorsque le droit de préemption des locataires a été déclenché par la notification des offres de vente après division de l’ensemble en lots de copropriété. Dans cette hypothèse, le délai de 2 ans a comme point de départ, non pas la date de notification des offres, mais bien la date d’acquisition de l’immeuble destiné à une opération de découpe (Com. 14 février 2024, pourvoi n° 22-17.541 Publié au bulletin).
TVA – LASM de travaux – taux réduit de TVA – Question écrite
Une question écrite vient d’être déposée afin d’obtenir des clarifications s’agissant du régime de TVA applicable aux livraisons à soi-même (LASM) de travaux.
La LASM est une fiction TVA. Il s’agit d’une opération taxée en tant que telle, en dehors du champ naturel de la TVA (i.e. les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux). Elle correspond à une vente à soi-même. L’objectif de la LASM est d’apporter un correctif technique à une situation donnée. Dans certains cas, la LASM est l’opération technique qui permet de soumettre une opération à un taux réduit de TVA, au lieu du taux normal (e.g. logements sociaux, accession sociale, médico-social). Celle-ci est donc favorable. En revanche, ce n’est pas le cas dans toutes les situations. En pratique, la LASM entraîne bien souvent un coût supplémentaire (surtout la LASM d’immeuble neuf).
La LASM de travaux ne doit pas être confondue avec la LASM d’immeuble neuf. La LASM de travaux vise des travaux qui ne conduisent pas à un immeuble neuf au sens de la TVA (article 257, I-2-2° du CGI). En revanche, la LASM de travaux vise notamment des travaux qui ne conduisent à un immeuble neuf qu’au sens de la tolérance administrative prévue en matière de DMTO (BOI-ENR-DMTOI-10-40).
La LASM ne concerne que des assujettis à la TVA qui ne récupèrent pas intégralement la TVA, c’est-à-dire ceux qui ont une activité en tout ou partie exonérée de la TVA.
Un bailleur de locaux d’habitation, sous réserve qu’il ne bénéficie pas de la tolérance administrative lui permettant de se considérer comme non assujetti à la TVA (BOI-TVA-IMM-10-10-10-10), est concerné par les LASM de travaux (pour ceux qui viennent de décrocher, nous renvoyons à la fin de cet article).
Il en va de même du bailleur d’un immeuble mixte (i.e. bureaux / commerce et habitation).
La question écrite vise à clarifier deux points.
Le premier est de bien rappeler que les immeubles inscrits en stock ne sont pas concernés par les LASM de travaux. La réponse est déjà donnée dans le BOFIP mais de manière très rapide (BOI-TVA-IMM-10-10-20 § 230). Une confirmation expresse sera la bienvenue.
Le second point vise à clarifier la modification opérée par l’article 56 de la loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 (loi de finances pour 2023). Cette modification concerne les taux réduits de TVA applicables aux travaux effectués dans les locaux d’habitation (articles 278-0 bis A et 279-0 bis du CGI).
Avant cette modification, les bailleurs de locaux d’habitation assujettis à la TVA (mais néanmoins exonérés de la TVA) pouvaient bénéficier des taux réduits de la TVA au titre de la facturation par les entreprises de travaux mais n’en bénéficiaient plus au moment de la taxation de la LASM de travaux. La loi de finances pour 2023 est venue corriger cet oubli.
Pour faire rapide, les taux réduits de TVA s’appliquent sous réserve que les travaux et les locaux remplissent certaines conditions, mais également à condition qu’une attestation spécifique soit remise dans les temps aux entreprises de travaux.
La question écrite vise principalement à savoir si la LASM de travaux peut être taxée à 10% ou à 5,5% alors même que l’attestation n’aurait pas été remise aux entreprises de travaux.
Pour ceux qui seraient perdus par l’assujettissement et l’exonération. L’assujetti est celui qui réalise une activité économique de manière habituelle et indépendante, peu importe qu’il soit ou non taxé à la TVA. L’assujetti est en principe taxé à la TVA, sauf s’il bénéficie d’une exonération.
Le bailleur est, en principe, assujetti à la TVA (il exerce une activité économique de manière habituelle et indépendante) mais peut être exonéré de la TVA, ce qui est le cas dans l’habitation sous réserve des régimes de taxation prévus pour les hôtels et assimilés ou encore pour certaines locations meublées avec services (voir le nouveau régime qui vient d’être mis en place par la loi de finances pour 2024). Le bailleur de locaux nus non destinés à l’habitation peut également être exonéré de la TVA sauf s’il opte pour être volontairement soumis à la taxe. En revanche, dans tous les cas, ces bailleurs sont, en principe*, assujettis et sont concernés par les LASM de travaux si une partie des loyers retirés d’un immeuble est exonérée de la TVA. (*) Ceci étant dit, le BOFIP prévoit pour certains bailleurs exonérés la possibilité de se considérer comme non assujetti ! Dans ce cas, les LASM de travaux ne les concernent pas. Ils évoluent en dehors du champ de la TVA.
Consulter la question écrite Louwagie n° 14979
