Résiliation anticipée d’un bail commercial – locataire – risques TVA
La CAA de Marseille (28 février 2017, n° 15MA01437, SARL PISTOU) vient de confirmer les deux redressements suivant effectués chez un locataire :
– Taxation à la TVA de l’indemnité reçue du bailleur dans la mesure où le locataire lui aurait rendu un service qui consisterait en la libération anticipée des locaux et la possibilité ainsi offerte au bailleur d’envisager une réaffectation économiquement plus viable des biens loués. Cette décision est dans le prolongement de l’arrêt CATLEYA du Conseil d’Etat. Nous avons toutefois relevé les pratiques contraires de certains services vérificateurs (voir notre article du 23 janvier dernier) ;
– Reversement d’une partie de la TVA précédemment déduite au titre des constructions sur sol d’autrui effectuées par le locataire. Alors même que l’immeuble en question est voué à disparaître à l’occasion de la réalisation d’une opération immobilière envisagée par le bailleur, la cour considère que le locataire doit, au titre des régularisations de TVA, reverser une partie de la TVA précédemment déduite.
Nota du 14/12/2020 : voir également sur le sujet CAA Bordeaux, 20 janvier 2020, 18BX02720, EURL LE PARADIS DE L’AUTO
« Il résulte de l’instruction qu’alors que la société bailleresse Joubal ne pouvait donner congé des lieux loués à la société Le Paradis de l’auto que le 30 novembre 2014, le protocole d’accord transactionnel daté du 9 décembre 2013 passé entre la société Le Paradis de l’auto et la SNC Vinci Immobilier Résidentiel prévoit un engagement de la société Le Paradis de l’Auto à quitter les locaux commerciaux au plus tard le 3 février 2014 en contrepartie d’une indemnité mise à la charge de la société Vinci Immobilier Résidentiel de 410 000 euros. L’anticipation de la date de congé a permis à la société Vinci Immobilier Résidentiel de disposer du terrain d’assiette lui permettant de réaliser dans un délai accéléré un programme immobilier. Par ailleurs, aux termes de l’acte d’acquisition des terrains appartenant à la société Joubal du 13 décembre 2013, cette société et la société Vinci Immobilier Résidentiel sont convenues des modalités de versement de l’indemnité d’éviction à la société Le Paradis de l’auto, à hauteur de 160 000 euros par la société Vinci Immobilier Résidentiel et de 250 000 euros par la société Joubal. En conséquence, le protocole d’accord transactionnel qui permet à la société Vinci Immobilier Résidentiel de disposer de la libre jouissance du local commercial pour une période couverte par le contrat initial de location rémunère un service individualisable fourni à la société Vinci par la société Le Paradis de l’auto à hauteur de 160 000 euros TTC.«
TVA – résiliation anticipée d’un bail – indemnité versée au locataire – pratique de certains services vérificateurs
Selon un arrêt du Conseil d’Etat et un arrêt de la CAA de Paris, l’indemnité versée pour obtenir la libération des locaux dans le cadre d’une résiliation anticipée d’un bail, est taxable à la TVA (voir notre précédent article sur le sujet).
Certains services vérificateurs retiennent cependant que, à défaut de commentaire de l’administration centrale, ces décisions n’ont pas de portée pratique. Ces services continuent donc à considérer que si la TVA est facturée par le locataire, celle-ci est alors facturée à tort, ce qui a pour conséquence pratique d’empêcher le bailleur de pouvoir la déduire.
Cette situation est d’autant plus préoccupante lorsque les locataires concernés ont depuis cessé leur activité. Dans cette situation, la récupération de la taxe par le bailleur peut en effet devenir pratiquement impossible. Dans cette hypothèse de « blocage », la jurisprudence communautaire prévoit un recours direct du bailleur contre l’administration fiscale afin de ne pas générer un coût de TVA chez celui-ci, mais cette décision n’a pas non plus été officiellement reprise par l’administration fiscale, ce qui contraindra les assujettis confrontés à cette situation à lancer les contentieux nécessaires.
TVA – indemnité de résiliation versée à un locataire
Déterminer le régime de TVA applicable à une indemnité peut relever du casse-tête.
En principe, une indemnité n’est la contrepartie ni d’une livraison de biens ni d’une prestation de services mais vient réparer un préjudice. Une indemnité ne devrait donc pas être soumise à la TVA.
Cela étant, en pratique, dans certains cas, il est possible de considérer que le bénéficiaire d’une indemnité procure un avantage à la partie versante. Toute la question est alors de savoir si cet avantage constitue ou non une opération au regard de la TVA. Dans l’affirmative, l’indemnité devient alors le prix de cette opération et le bénéficiaire de l’indemnité peut devoir la TVA.
En cas de doute sur le régime de TVA applicable à une indemnité, les parties doivent souvent se résoudre à gérer les conséquences d’un éventuel redressement. Il n’existe en effet pas de solution miracle du type « dans le doute, il faut soumettre à la TVA ». Ne pas collecter la TVA chez le bénéficiaire de l’indemnité peut l’exposer à un redressement pour défaut de collecte si l’indemnité devait être soumise à la taxe. A l’opposé, facturer de la TVA à la partie versante alors qu’elle n’est pas due, peut l’exposer à un redressement au titre d’une TVA facturée à tort. Cette TVA est en effet non récupérable, y compris lorsque la bonne foi peut être prouvée. A cet égard, l’étude des propositions de rectification et de la jurisprudence montre qu’un redressement de TVA facturée à tort n’est pas un cas d’école.
Un arrêt récent du conseil d’État met, à nouveau, en lumière ces difficultés (CE 27 février 2015, n° 368661, SCI CATLEYA).
Dans cette affaire, la TVA avait été facturée par le locataire au bailleur au titre d’une indemnité de résiliation anticipée versée par le bailleur. A la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale avait contesté la récupération de cette TVA chez le bailleur, prétextant que la TVA avait été facturée à tort.
Le Conseil d’Etat valide la facturation de la TVA par le locataire. Selon le juge, l’indemnité perçue par le locataire à l’occasion de la résiliation anticipée de son bail devait être soumise à la TVA, le locataire effectuant au bénéfice du bailleur une prestation de services de libération des locaux consécutive à la résiliation du bail permettant au bailleur de conclure un nouveau bail dans des conditions de marché plus avantageuses.
Les faits ayant donné lieu au paiement de cette indemnité étaient particuliers (i.e. grande différence entre le loyer payé par le locataire en place et le loyer de marché, accord de principe quant au paiement de l’indemnité avant l’achat de l’immeuble par le futur bailleur).
A ce stade, il est difficile de savoir si cette solution doit être appliquée à toutes les indemnités de résiliation versées à des locataires. Un commentaire de l’administration fiscale apporterait donc un confort non négligeable en attendant que la jurisprudence se stabilise.
Dans l’attente, nous rappelons que pour que la prestation soit taxable à la TVA, encore faut-il que le locataire soit assujetti à la taxe (qu’il soit effectivement taxé ou exonéré). La même indemnité perçue par un particulier, non assujetti à la TVA, échappe à la TVA dans la mesure où pour que la prestation de services soit soumise à la TVA, celle-ci doit être effectuée par un assujetti agissant en tant que tel.
À noter enfin que le conseil d’État semble déconnecter la « prestation de libération des locaux » du régime de TVA applicable au bail. Ainsi, cette prestation pourrait être taxable à la TVA même si le bail est exonéré de la taxe, auquel cas la TVA constituerait un coût pour les parties. Sur ce point, un arrêt de la Cour de Justice de l’Union européenne avait retenu une solution assez différente qui permettait d’appliquer le régime de TVA du bail à l’indemnité de résiliation versée au locataire (CJCE, 15 décembre 1993, aff. C-63 /92, Lubbock Fine).
Nota du 7 juin 2023 :
– voir les commentaires de l’administration fiscale publiés le 28 décembre 2022
– voir les applications par la CAA de paris, 1er Juin 2016 n°15PA01120 ; CAA de Marseille 28 février 2017, n° 15MA01437, SARL PISTOU et CAA Bordeaux, 20 janvier 2020, 18BX02720, EURL LE PARADIS DE L’AUTO
– voir également CAA de NANCY, 2ème chambre, 1er juin 2023, 21NC02253, SAS METROPOLE qui confirme la taxation à la TVA d’une indemnité de résiliation anticipée d’un bail soumis à la TVA versée à un preneur assujetti à la TVA dans les conditions suivantes, plus larges que celles initialement admises dans la décision CATLEYA : « Cet accord avait pour objet d’obtenir la libération des locaux au plus tard le 28 février 2017 afin de permettre à la BPALC de disposer de la libre jouissance du bien pour toute la période qui demeurait couverte par le bail commercial détenu par la SAS Métropole. La libération des locaux consécutive à la résiliation anticipée du bail doit, dès lors, être regardée comme un service rendu nettement individualisable, trouvant sa contrepartie dans la possibilité qui a ainsi été offerte à la BPALC d’incorporer ces locaux au quadrilatère de bâtiments dans lesquels elle a établi son siège social et de les intégrer à la deuxième phase de travaux d’aménagement de ce siège. »
– voir aussi la tentative de stabilisation du régime à la suite du dépôt d’une question écrite
Nota du 20 octobre 2024 :
– voir récemment CAA de LYON, 2ème chambre, 03/10/2024, 23LY02155, SARL Les Dauphins concernant un bail en tacite reconduction, résilié de manière amiable à la demande du bailleur dans la perspective d’une vente de l’immeuble qui contient un passage troublant/intéressant concernant l’opposabilité potentielle d’une doctrine administrative concernant une autre situation, à savoir une indemnité d’éviction :
» Il résulte de l’instruction que, par un contrat du 19 mars 1998, la société Concorde Investissements a conclu, avec la SARL Les Dauphins, un bail commercial d’une durée de neuf ans portant sur un ensemble immobilier à usage d’hôtel-restaurant situé à Aix-les-Bains (Savoie) exploité par la SARL Les Dauphins sous l’enseigne Le Bristol, bail renouvelé ensuite par tacite reconduction. Par une convention du 29 janvier 2020, révoquant toutes dispositions contractuelles antérieures, la société Concorde Investissements et la SARL Les Dauphins ont décidé, à l’initiative de la société Concorde Investissements, de procéder à la résiliation amiable du bail en cours, moyennant le versement d’une indemnité au preneur d’un montant de 1 500 000 euros représentant » la contrepartie de la valeur du droit au bail du preneur « . Il ressort des termes de cette convention que cette résiliation est intervenue pour permettre à la société Concorde Investissements de disposer, à effet immédiat, de l’ensemble immobilier Le Bristol sur lequel la SARL Les Dauphins bénéficiait d’un droit au bail en cours, afin de pouvoir le vendre à la société Nacarat, avec laquelle elle avait conclu un compromis de vente à cette fin, au prix de 5 200 000 euros, dès le 28 juillet 2017. Dans ces conditions, la libération des locaux consécutive à la résiliation amiable du bail doit être regardée comme un service rendu nettement individualisable, trouvant sa contrepartie dans la possibilité, qui a ainsi été offerte à la société Concorde Investissements, de céder l’ensemble immobilier libre de tout occupant. Il suit de là que l’indemnité de résiliation du bail payée à la SARL Les Dauphins […] devait être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. »
« Le rejet par l’administration d’une demande de remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ne constitue pas un rehaussement d’impositions permettant à un contribuable de se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l’interprétation administrative de la loi fiscale. Par suite, la SARL Les Dauphins ne peut se prévaloir des énonciations du paragraphe 310 de la documentation administrative référencée BOI-TVA-BASE-10-10-50 du 28 décembre 2022. »
