Vente d’un immeuble donné en location – régime de TVA du « prorata de loyer » reversé à l’acquéreur
Pour mémoire, le régime de TVA applicable au reversement de prorata de loyer a déjà donné lieu à un article le 27 juin 2012.
A l’époque, nous avions indiqué que le prorata de loyer, qui est reversé à l’acquéreur par le vendeur de l’immeuble donné en location, ne devait inclure aucune TVA, y compris lorsque le bail était soumis à la taxe.
En effet, le vendeur demeure redevable de la TVA sur l’intégralité du loyer qu’il a encaissé auprès du locataire (TVA à l’encaissement) ou facturé (en cas d’option pour les débits). Autrement dit, l’acquéreur ne devient pas redevable de la TVA sur la partie du loyer qui lui est reversée par le vendeur, du seul fait du reversement. Par ailleurs, dans la mesure où l’acquéreur ne rend aucun service au vendeur en contrepartie de ce reversement, cette somme n’a pas à être soumise à la taxe.
Cette analyse a été confirmée, à plusieurs reprises, par la Direction de la Législation Fiscale (DLF) et notamment dans une lettre du 27 août 2007.
Des rumeurs circulent toutefois régulièrement concernant un éventuel changement d’interprétation de l’administration centrale et, encore récemment, certains prétendaient avoir eu connaissance d’un nouveau rescrit de la DLF qui aurait infirmé l’analyse rappelée ci-dessus.
Après vérifications, il apparaît cependant que ces rumeurs sont infondées et que les derniers rescrits qui ont pu être envoyés par la DLF retiennent une solution identique.
Modification des taux de TVA à compter du 1er janvier 2014 – Premières précisions officielles de l’administration fiscale
L’administration fiscale vient d’apporter les premières précisions officielles s’agissant des changements de taux de TVA devant intervenir au 1er janvier 2014.
Les principaux apports de ces commentaires sont les suivants :
– de manière générale, l’option pour les débits doit toujours être prise en considération pour déterminer le taux de TVA applicable (paragraphes 70 et 100 du BOI-TVA-LIQ-50) (Voir sur ce point notre article du 15 novembre 2013) ;
– travaux dans les locaux d’habitation – passage du taux de 7 % au taux de 10 % : l’administration fiscale apporte des précisions s’agissant des avenants signés après le 31 décembre 2013 (paragraphe 80) ;
– baux soumis à la TVA : l’administration fiscale prévoit des commentaires spécifiques concernant l’hypothèse de la facturation d’une période commençant en 2013 et se terminant en 2014 (paragraphe 90) ;
– avoir relatif à une opération effectuée en 2013 : l’administration indique qu’il convient d’utiliser l’ancien taux de TVA (paragraphe 230).
TVA – baux soumis à la TVA – changement de taux – facture « Q1 2014 »
A compter du 1er janvier 2014, le taux normal de 19.60% passe à 20% et le taux intermédiaire de 7% à 10%.
D’un point de vue technique, il est prévu que ces nouveaux taux concernent les « opérations dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2014. Toutefois, ils ne s’appliquent pas aux encaissements pour lesquels la taxe sur la valeur ajoutée est exigible avant cette date » (article 68 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012).
S’agissant du loyer loyer du premier trimestre 2014, le fait générateur de la location d’immeuble intervient à compter du 1er janvier 2014 et le taux de 20% (ou 10%, selon les cas) devrait donc, en principe, être applicable.
Par exception, lorsque le bailleur est « à l’encaissement » (ce qui est le cas de ceux qui n’ont pas opté pour un autre régime), le taux de 19.60% (ou 7%, selon les cas) sera dû si le loyer « Q1 2014 » est encaissé avant le 1er janvier 2014.
Pour ces bailleurs, l’émission ces prochains jours de la facture « Q1 2014 », en vue d’un encaissement avant le 31 décembre 2013, devrait donc indiquer un taux de 19.60%. En revanche, si l’encaissement intervient après le 1er janvier 2014, il conviendra d’émettre une facture rectificative pour appeler un montant de loyer soumis au taux de 20%. Autrement dit, il n’est pas possible d’émettre une facture indiquant un taux de 20% en vue d’un encaissement avant le 31 décembre 2013.
Lorsque le bailleur « a opté pour les débits », l’analyse est différente. En effet, une première lecture du texte ci-dessous laissait penser que ces bailleurs devaient nécessairement facturer le Q1 2014 avec un taux de 20% dans la mesure où l’exigibilité résultait du « débit » et non d’un encaissement. Une telle lecture soulevait toutefois un problème pratique. Il n’est en effet pas possible de reporter aujourd’hui une TVA à 20%, exigible à raison du débit, sur une déclaration de TVA.
Dans ces conditions, une seconde lecture de l’article 68 est apparue : si le bailleur « au débits » encaisse le loyer avant le 31 décembre 2013, il y a (i) une TVA exigible et (ii) un encaissement avant le 31 décembre 2013. C’est donc la TVA au taux de 19.60% qui est due. Il convient donc d’appliquer les règles indiquées pour les bailleurs à l’encaissement, i.e. émission d’une facture à 19.60%. Il demeure toutefois une difficulté. En effet, si aucun encaissement n’intervient avant le 31 décembre 2013, la TVA est exigible en 2013 (« débit » en 2013) au taux de 20% (fait générateur post 1er janvier 2014) ! Or, nous avons indiqué ci-dessus qu’il n’était pas possible de reporter une TVA à 20% sur les déclarations de TVA du mois de novembre et décembre 2013.
La solution pratique serait de considérer que lorsque la TVA est exigible en raison d’un débit avant le 31 décembre 2013, la TVA serait due au taux de 19.60% même lorsque le fait générateur et l’encaissement ont lieu après le 1er janvier 2014.
Selon nos informations, le futur BOFIP, qui commentera le changement de taux et qui devrait être publié les premiers jours de l’année 2014, contiendra cette « tolérance obligatoire » (Nota du 18/11 : une communication officielle de l’administration fiscale pourrait cependant être faite en 2013). Un bailleur au « débits » devrait donc aujourd’hui émettre une facture de loyer avec un taux de 19.60% pour le « Q1 2014 » et aucune facture rectificative ne devrait être émise si l’encaissement intervient après le 1er janvier 2014, sur la base de cette tolérance administrative.
Conclusion
« Bailleurs à l’encaissement » : facture Q1 2014 émise avant le 31 décembre 2013 : 19.60%. Emission d’une facture rectificative avec le taux de 20% si l’encaissement intervient après le 1er janvier 2014.
« Bailleurs au débits » : facture Q1 2014 émise avant le 31 décembre 2013 : 19.60%. Aucune facture rectificative si l’encaissement intervient après le 1er janvier 2014 (selon nos informations)
Marchands de biens – transformation d’un local non affecté à l’habitation en logement – TVA et autres taxes
Il s’agit d’une problématique complexe aux conséquences fiscales multiples. Néanmoins, le nombre croissant d’opérations tend à montrer qu’il s’agit d’un sujet d’actualité.
Le sujet peut être appréhendé de plusieurs façons possibles. Nous proposons de commencer par la qualification TVA des travaux de transformation dès lors qu’il s’agit d’un point fiscal crucial et qu’une analyse similaire sera également menée sur un plan juridique pour déterminer si la revente prendra, le cas échéant, la forme d’une VEFA ou d’une vente d’immeuble à rénover (VIR).
S’agissant de la fiscalité, les travaux de transformation doivent être analysés selon des critères spécifiques posés par l’article 257, I-2-2° du CGI. Selon leur importance, les travaux pourront être considérés comme conduisant à un immeuble neuf, au sens de la TVA, alors même qu’il n’y aura pas démolition et reconstruction.
A ce stade, il convient de garder à l’esprit que les critères posés par le CGI sont d’une lecture délicate dans la mesure où, d’une part, les mots peuvent avoir un sens différent du langage courant (i.e. le mot « façade ») ou encore parce que certaines subtilités conduisent à limiter les cas dans lesquels les travaux conduisent à un immeuble neuf (i.e. le critère de second œuvre des « planchers non porteurs »).
Lorsque les travaux conduisent à un immeuble neuf, les conséquences sont les suivantes :
- L’achat du local non affecté à l’habitation peut donner lieu à un engagement de construire afin de réduire les droits d’enregistrement de 5.09% à un droit fixe de 125 EUR,
- La TVA (au taux normal de 19,6% puis 20% à partir du 1er janvier 2014) grevant les travaux est récupérable par le marchand de biens,
- La vente du logement est, en principe, soumise au taux normal de la TVA et l’acquéreur bénéficie des « frais de notaire réduits », soit des droits d’enregistrement de 0.715% au lieu de 5.09%.
Au regard de la TVA et des droits d’enregistrement, il s’agit de la fiscalité applicable à la promotion immobilière.
Cette fiscalité est favorable lorsque l’acquéreur du logement est récupérateur de TVA (hypothèse correspondant à certaines formules de location). En revanche, lorsque l’acquéreur du logement ne récupère pas la TVA, ce qui correspond au cas le plus fréquent, il s’agit d’une fiscalité assez lourde puisque la TVA vient amputer le profit du marchand de biens.
Lorsque les travaux ne conduisent pas à un immeuble neuf, les conséquences fiscales sont les suivantes :
- L’achat du local non affecté à l’habitation peut donner lieu à un engagement de revendre afin de réduire les droits d’enregistrement de 5.09% à 0.715% (la différence avec un droit fixe de 125 EUR est minime),
- La TVA grevant les travaux n’est pas récupérable par le marchand de biens et constitue un coût qui peut, le cas échéant, être réduit lorsque ces travaux bénéficient du taux de réduit de la TVA, aujourd’hui fixé à 7%,
- La vente du logement n’est, en principe, pas soumise à la TVA. L’acquéreur ne bénéficie pas des « frais de notaire réduits » et paye des droits d’enregistrement au taux de 5.09%.
Prenons l’exemple chiffré suivant pour mettre en lumière les différences entre ces deux hypothèses.
Hypothèse 1 : les travaux conduisent à un immeuble neuf
· Achat du local : 1 000 000 EUR
· Droits sur l’acquisition : 125 EUR si un engagement de construire est pris
· Travaux : 400 000 EUR HT (TVA récupérable)
· Revente : 1 800 000 EUR TTC soit 1 505 016 EUR HT
· Acquéreur : 10 760 EUR « frais de notaire réduits », soit 0.715% de droits d’enregistrement
· Profit avant impôt sur le bénéfice : 104 891 EUR
Hypothèse 2 : les travaux ne conduisent pas à un immeuble neuf
· Achat du local : 1 000 000 EUR
· Droits sur l’acquisition : 7 150 EUR si un engagement de revendre est pris
· Travaux : 478 400 EUR : 400 000 EUR x 1.196 ou un coût moindre si le taux réduit de la TVA est applicable
· Revente : 1 800 000 EUR (non soumis à la TVA)
· Acquéreur : 86 531 EUR
· Profit avant impôt sur le bénéfice : 314 450 EUR diminuée à 227 919 EUR si le marchand de biens souhaite offrir les droits d’enregistrement
Cette simulation chiffrée part du postulat que l’acquisition du local non affecté à l’habitation n’est pas soumise à la TVA, de plein droit ou sur option, ou n’est pas accompagnée d’un transfert de TVA sur immobilisation. Ceci est un élément important qui doit être vérifié en amont, au moment de la qualification fiscale des travaux, afin ne pas remettre en cause la rentabilité de l’opération à raison d’une TVA non récupérable sur l’acquisition .
On notera par ailleurs que s’agissant de la transformation d’un local non affecté à l’habitation en logement, le régime de TVA favorable de l’hypothèse 2 peut également être associé, sous certaines conditions, à d’autres régimes incitatifs en faveur de l’investissement tels que le « Duflot » ou le « Malraux », ou en faveur de l’accession tels que le PTZ+.
Pour conclure, il nous semble également important de porter une attention particulière à d’autres sources d’économies et de gérer en temps utiles (i.e. dès le début des travaux et jusqu’à leur achèvement) les conséquences fiscales (i) du changement de destination et (ii) des travaux en ce qui concerne la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux et la taxe foncière. Un suivi des montants dus au titre de la taxe d’aménagement devra également être réalisé.
