PLF 2014 – Création d’un régime fiscal favorisant l’investissement institutionnel dans le logement intermédiaire – Art. 55
Nota du 19/12/2013 : adopté en dernière lecture ce jour – devient l’article 73.
Nota du 16/12/2013 : l’Assemblée nationale a adopté en seconde lecture l’article 55 le 13/12/2013 en y apportant des modifications. Le nouvel article 55 prévoit que l’opération de construction de logements intermédiaires susceptible de bénéficier du taux de TVA de 10 % devra avoir fait l’objet d’un agrément préalable à l’opération par le représentant de l’État dans le département. Le nouvel article précise également que la condition d’appréciation du seuil de 25 % de logements sociaux s’apprécie au niveau de l’ensemble immobilier.
Afin de susciter une offre locative nouvelle de logements sociaux et intermédiaires dans les zones les plus tendues du territoire, l’article 55 du PLF 2014 propose d’introduire, au bénéfice des investisseurs institutionnels, un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % pour la construction de logements intermédiaires réalisés dans le cadre d’opérations de construction mixtes, comprenant la construction d’au moins 25 % de logements sociaux et d’exonérer temporairement ces logements de taxe foncière sur les propriétés bâties.
Les nouvelles règles de TVA s’appliqueraient aux opérations pour lesquelles l’ouverture du chantier est intervenue à compter du 1er janvier 2014.
L’exonération de taxe foncière s’appliquerait, quant à elle, à compter des impositions établies au titre de 2015 et des années suivantes.
A propos du renvoi à la notion TVA de terrain à bâtir pour la taxation des plus-values immobilières des particuliers
Les commentaires publiés cet été sur le BOFiP en matière de plus-values immobilières (http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8956-PGP et http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8961-PGP) et de taxe sur les plus-values immobilières élevées (http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8779-PGP) renvoient à la notion TVA de « terrain à bâtir » (TAB).
En tant que spécialistes de la TVA, un tel renvoi apparaît étonnant tant la notion TVA de TAB est issue d’un contexte bien spécifique. On se souvient en effet que cette notion est l’une des notions phares de la réforme de la TVA immobilière opérée par l’article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010.
Cette loi devait remplir un objectif délicat qui était de mettre le droit français en conformité avec le droit communautaire tout en préservant les équilibres économiques antérieurs.
Dans ce contexte, le législateur a prévu que sont considérés comme terrains à bâtir, « les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d’un plan local d’urbanisme, d’un autre document d’urbanisme en tenant lieu, d’une carte communale ou de l’article L. 111-1-2 du code de l’urbanisme ».
En clair, l’intention de construire de l’acquéreur n’est plus prise en considération (un terrain peut être un TAB, au sens de la TVA, alors même que l’acquéreur n’a pas de projet de construction). Seule prime une qualification objective sur la base de la documentation d’urbanisme. La notion TVA de TAB est donc extrêmement large dans la mesure où la notion TVA ne se limite pas aux terrains aménagés en vue d’une construction future.
- un terrain au sens de la TVA s’entend d’un terrain qui n’est pas recouvert de construction : le terrain d’emprise d’un immeuble est donc assimilé à l’immeuble. Cette précision apparaît étonnante mais il faut savoir que la Belgique a longtemps distingué ces deux éléments avant qu’un arrêt de la Cour de Justice de l’Union européenne ne mette en doute ce découpage ;
- un terrain doit suivre le régime d’un immeuble bâti lorsqu’il est son accessoire : bien que le principe de l’accessoire suit le principal soit reconnu en matière de TVA, son application demeure subjective et des règles pratiques précises auraient été les bienvenues.
Dernier point très important. La notion TVA de TAB n’a pu être conçue de la sorte que parce qu’il était clair depuis le départ qu’elle ne concernerait que les assujettis à la TVA. En effet, toutes les ventes de TAB par des particuliers échappaient à la taxe en raison de leur qualité de non assujetti. Cependant, ceci a très vite posé des difficultés, notamment en raison de la disparition de l’exonération de TVA dont bénéficiaient les collectivités locales et il a été nécessaire de « raviver » la notion d’opération patrimoniale afin de permettre à des assujettis à la TVA de ne pas soumettre la cession de certains TAB à la taxe.
Tout ceci pour dire que la notion TVA des TAB repose sur un équilibre subtile qui n’appartient qu’à la TVA.
Cet équilibre a été précisé par l’instruction fiscale parue au BOI 3 A-9-10 qui a été depuis reprise au BOFiP.
En simplifiant à l’extrême, la lecture de ces commentaires permet de comprendre que la notion TVA de TAB recouvre notamment les terrains situés en zone U du PLU y compris lorsqu’ils ne peuvent pas, dans les faits, être construits (§ 10 à 100 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912).
Il est ensuite indiqué que les terrains qui comportent des constructions au sens de la TVA (notion très large qui inclut notamment les routes) ne constituent pas des TAB (§ 110 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912). Le fait que l’acquéreur les achète pour les démolir est, à cet égard, sans incidence. En revanche, lorsque la construction en cause est une ruine ou un chantier inabouti, il en est fait abstraction et c’est la qualification de terrain qui prime (§ 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912).
Enfin, un autre passage du BOFiP – déconnecté de la définition TVA du TAB – apporte une règle pratique s’agissant de l’hypothèse de la vente d’un immeuble avec le terrain y attenant (i.e. du pavillon et de son jardin). Il est en effet indiqué que, sous certaines conditions, « il sera alors admis de considérer l’ensemble en tant qu’immeuble bâti s’il est identifié de la sorte comme une seule parcelle pour l’établissement du plan cadastral » (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107). Le BOFIP ne contient pas d’autres commentaires permettant de considérer l’immeuble bâti et le terrain y attenant comme un tout qui serait qualifié d’immeuble bâti.
Envisageons à présent les renvois opérés par les commentaires qui ont été publiés cet été.
S’agissant du régime des plus-values des particuliers, le BOFIP renvoie aux § 10 à 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912 (§ 140 du BOI-RFPI-PVI-20-20-20130809). Il est donc fait référence à la notion large des TAB et aux ruines assimilées aux TAB. En revanche, pas de renvoi pour le cas des terrains attenant aux immeubles bâtis, ce qui sous-entendrait – en première lecture – qu’ils devraient être traités séparément (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107 non repris).
En ce qui concerne, l’abattement exceptionnel de 25 % sur les plus-values résultant de cessions intervenant du 1er septembre 2013 au 31 août 2014, le BOFIP renvoie aux § 10 à 100 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912 (§ 290 du BOI-RFPI-PVI-20-20-20130809). Il s’agit donc d’un renvoi différent puisque les § 110 et 120 sont occultés. Les ruines seraient-elles à présent des immeubles bâtis et non plus des TAB (§ 120 non repris) ? Quant aux terrains qui comportent des constructions, ceux-ci pourraient-ils néanmoins être qualifiés de TAB (§ 110 non repris) ? Pas de renvoi non plus pour le cas des terrains attenant aux immeubles bâtis (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107 non repris).
Enfin, en ce qui concerne la taxe sur les plus-values immobilières élevées (qui ne concerne pas les TAB), le § 120 du BOI-RFPI-TPVIE-10-20130806 renvoie aux § 10 à 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912. Cette taxe ne s’appliquerait donc pas à une « ruine » TVA dès lors qu’elle serait assimilée à un TAB. Par ailleurs, les terrains attenant aux immeubles bâtis seraient également exclus du champ de cette taxe s’ils sont situés dans une zone constructible du PLU (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107 non repris). Le jardin pourrait-il donc suivre un régime différent de celui de la maison ?
Vus de la planète TVA, ces renvois apparaissent bien surprenants et on peut se demander s’il n’était pas plus pertinent de retenir une notion différente de TAB.
Marchands de biens – transformation d’un local non affecté à l’habitation en logement – TVA et autres taxes
Il s’agit d’une problématique complexe aux conséquences fiscales multiples. Néanmoins, le nombre croissant d’opérations tend à montrer qu’il s’agit d’un sujet d’actualité.
Le sujet peut être appréhendé de plusieurs façons possibles. Nous proposons de commencer par la qualification TVA des travaux de transformation dès lors qu’il s’agit d’un point fiscal crucial et qu’une analyse similaire sera également menée sur un plan juridique pour déterminer si la revente prendra, le cas échéant, la forme d’une VEFA ou d’une vente d’immeuble à rénover (VIR).
S’agissant de la fiscalité, les travaux de transformation doivent être analysés selon des critères spécifiques posés par l’article 257, I-2-2° du CGI. Selon leur importance, les travaux pourront être considérés comme conduisant à un immeuble neuf, au sens de la TVA, alors même qu’il n’y aura pas démolition et reconstruction.
A ce stade, il convient de garder à l’esprit que les critères posés par le CGI sont d’une lecture délicate dans la mesure où, d’une part, les mots peuvent avoir un sens différent du langage courant (i.e. le mot « façade ») ou encore parce que certaines subtilités conduisent à limiter les cas dans lesquels les travaux conduisent à un immeuble neuf (i.e. le critère de second œuvre des « planchers non porteurs »).
Lorsque les travaux conduisent à un immeuble neuf, les conséquences sont les suivantes :
- L’achat du local non affecté à l’habitation peut donner lieu à un engagement de construire afin de réduire les droits d’enregistrement de 5.09% à un droit fixe de 125 EUR,
- La TVA (au taux normal de 19,6% puis 20% à partir du 1er janvier 2014) grevant les travaux est récupérable par le marchand de biens,
- La vente du logement est, en principe, soumise au taux normal de la TVA et l’acquéreur bénéficie des « frais de notaire réduits », soit des droits d’enregistrement de 0.715% au lieu de 5.09%.
Au regard de la TVA et des droits d’enregistrement, il s’agit de la fiscalité applicable à la promotion immobilière.
Cette fiscalité est favorable lorsque l’acquéreur du logement est récupérateur de TVA (hypothèse correspondant à certaines formules de location). En revanche, lorsque l’acquéreur du logement ne récupère pas la TVA, ce qui correspond au cas le plus fréquent, il s’agit d’une fiscalité assez lourde puisque la TVA vient amputer le profit du marchand de biens.
Lorsque les travaux ne conduisent pas à un immeuble neuf, les conséquences fiscales sont les suivantes :
- L’achat du local non affecté à l’habitation peut donner lieu à un engagement de revendre afin de réduire les droits d’enregistrement de 5.09% à 0.715% (la différence avec un droit fixe de 125 EUR est minime),
- La TVA grevant les travaux n’est pas récupérable par le marchand de biens et constitue un coût qui peut, le cas échéant, être réduit lorsque ces travaux bénéficient du taux de réduit de la TVA, aujourd’hui fixé à 7%,
- La vente du logement n’est, en principe, pas soumise à la TVA. L’acquéreur ne bénéficie pas des « frais de notaire réduits » et paye des droits d’enregistrement au taux de 5.09%.
Prenons l’exemple chiffré suivant pour mettre en lumière les différences entre ces deux hypothèses.
Hypothèse 1 : les travaux conduisent à un immeuble neuf
· Achat du local : 1 000 000 EUR
· Droits sur l’acquisition : 125 EUR si un engagement de construire est pris
· Travaux : 400 000 EUR HT (TVA récupérable)
· Revente : 1 800 000 EUR TTC soit 1 505 016 EUR HT
· Acquéreur : 10 760 EUR « frais de notaire réduits », soit 0.715% de droits d’enregistrement
· Profit avant impôt sur le bénéfice : 104 891 EUR
Hypothèse 2 : les travaux ne conduisent pas à un immeuble neuf
· Achat du local : 1 000 000 EUR
· Droits sur l’acquisition : 7 150 EUR si un engagement de revendre est pris
· Travaux : 478 400 EUR : 400 000 EUR x 1.196 ou un coût moindre si le taux réduit de la TVA est applicable
· Revente : 1 800 000 EUR (non soumis à la TVA)
· Acquéreur : 86 531 EUR
· Profit avant impôt sur le bénéfice : 314 450 EUR diminuée à 227 919 EUR si le marchand de biens souhaite offrir les droits d’enregistrement
Cette simulation chiffrée part du postulat que l’acquisition du local non affecté à l’habitation n’est pas soumise à la TVA, de plein droit ou sur option, ou n’est pas accompagnée d’un transfert de TVA sur immobilisation. Ceci est un élément important qui doit être vérifié en amont, au moment de la qualification fiscale des travaux, afin ne pas remettre en cause la rentabilité de l’opération à raison d’une TVA non récupérable sur l’acquisition .
On notera par ailleurs que s’agissant de la transformation d’un local non affecté à l’habitation en logement, le régime de TVA favorable de l’hypothèse 2 peut également être associé, sous certaines conditions, à d’autres régimes incitatifs en faveur de l’investissement tels que le « Duflot » ou le « Malraux », ou en faveur de l’accession tels que le PTZ+.
Pour conclure, il nous semble également important de porter une attention particulière à d’autres sources d’économies et de gérer en temps utiles (i.e. dès le début des travaux et jusqu’à leur achèvement) les conséquences fiscales (i) du changement de destination et (ii) des travaux en ce qui concerne la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux et la taxe foncière. Un suivi des montants dus au titre de la taxe d’aménagement devra également être réalisé.
Zone ANRU – revente de l’immeuble – remise en cause de la TVA à 5,5%
Les données du problème sont les suivantes.
Les particuliers qui acquièrent un logement neuf dans une zone ANRU, ou à proximité, bénéficient, sous certaines conditions, du taux réduit de la TVA (5,5% ou 7% selon la date de signature des contrats ou avant-contrats).
Ce taux favorable est prévu par l’article 278 sexies, I-11 du CGI.
Parmi les différentes conditions à remplir, figure notamment une condition relative à la « résidence principale ».
Sur ce dernier point, depuis une loi 2009-323 du 25 mars 2009, l’article 284, II du CGI prévoit que lorsque cette condition vient à ne pas être remplie pendant une période de quinze années suivant l’acquisition ou l’achèvement de l’immeuble, le taux réduit est remis en cause et le particulier doit alors reverser à l’administration fiscale un complément de TVA, correspondant à la différence entre le taux normal de 19.60% et le taux réduit dont il a bénéficié lors de l’acquisition.
A noter que selon l’administration fiscale, cette période de quinze années serait également applicable aux contrats d’acquisition conclus antérieurement à l’entrée en vigueur de la loi du 25 mars 2009 alors même que cette modification a été perçue comme ajoutant une condition supplémentaire aux règles antérieures (voir en ce sens, la réponse ministérielle AN Lefrand du 5 juillet 2011).
Selon les cas, le reversement est intégral, partiel ou nul.
Ainsi, le reversement est intégral lorsque la condition de la résidence principale n’est plus respectée au cours des six premières années suivant l’acquisition ou l’achèvement de l’immeuble.
Le reversement n’est que partiel lorsque la condition n’est plus respectée au cours de la période allant du début de la septième année à la fin de la quinzième année.
Enfin, par tolérance, l’administration fiscale a prévu une série d’exceptions pour lesquelles le reversement n’a pas lieu.
Ces exceptions, qui sont aujourd’hui reprises au BOFIP sous le paragraphe 430 du BOI-TVA-IMM-20-20-20-20120912, sont les suivantes : décès, décès d’un descendant direct faisant partie du ménage, mobilité professionnelle impliquant un trajet de plus de 70 km entre le nouveau lieu de travail et le logement en cause, chômage d’une durée supérieure à un an attestée par l’inscription à l’institution nationale publique mentionnée à l’article L 5312-1 du Code du travail, délivrance d’une carte d’invalidité définie à l’article L 241-3 du Code de l’action sociale et des familles, divorce, dissolution d’un pacte civil de solidarité.
Par ailleurs, pour des raisons tenant à la mécanique de la TVA, le reversement intégral n’avait pas non plus lieu lorsque la revente de l’immeuble était soumise à la TVA, c’est-à-dire lorsque l’immeuble acquis en VEFA par un particulier était revendu dans les cinq ans de son achèvement. Toutefois, sous réserve de certaines mesures transitoires, les particuliers ne peuvent plus revendre un immeuble en TVA depuis une réforme entrée en vigueur le 31 décembre 2012, ce qui implique un reversement intégral systématique.
Cette conséquence indirecte ne semble cependant pas avoir été voulue par le législateur et nombreux sont ceux qui s’interrogent sur la bonne application de ces règles.
Or, dans l’état actuel des textes, une revente non soumise à la TVA, qui interviendrait dans les 5 ans de l’achèvement de l’immeuble, déclenche effectivement un reversement intégral sauf à ce que le vendeur puisse bénéficier de l’une des tolérances prévues pas l’administration fiscale.
Une réponse ministérielle Appéré du 4 avril 2013 concernant la problématique similaire du Pass foncier indiquerait – la rédaction est en effet particulièrement obscure – que le reversement ne serait pas exigé dans cette hypothèse.
Cette réponse nous apparaît cependant inutilisable, y compris en matière de Pass foncier, dès lors qu’elle n’a pas été préparée par l’administration fiscale mais par le ministère du logement. Or, il est de jurisprudence constante que seules peuvent être « opposées » les tolérances qui émanent de l’administration fiscale.
Toutefois, selon nos informations, l’administration fiscale réfléchirait actuellement à un assouplissement de ces règles qui serait inclus dans l’une des lois de finances de la fin de l’année. Si une telle décision devait être prise – ce qui n’est pas le cas à ce jour – elle pourrait également concerner des reventes intervenues en 2013.
Dans un tel contexte, la prudence pourrait conduire à tenir compte d’un reversement intégral sauf à bénéficier de l’une des tolérances aujourd’hui prévues par l’administration fiscale, quitte ensuite à en demander la restitution au cours d’une procédure ultérieure.
