CIBS – Droit à déduction de la TVA – Premier tableau de synthèse

Nous avons essayé de faire un tableau pour rassembler les dispositions intéressant le droit à déduction de la TVA qui se trouvent disséminées dans le CIBS.

Il s’agit essentiellement d’un tableau de travail pour ceux qui souhaitent s’intéresser au texte en ce qui concerne les opérations relatives aux biens immeubles. Ce n’est pas encore un tableau ultra résumé de la matière.

Consulter le tableau de synthèse.

Les deux articles principaux : L211-99 et L211-100 :
« Est déductible par tout assujetti, intégralement ou partiellement, la taxe à laquelle est soumise une opération d’amont, grevant un bien ou service et supportée par un assujetti, lorsque ce bien ou service est un intrant d’une ou plusieurs opérations d’aval effectuée par cet assujetti et ouvrant droit à déduction de la taxe d’amont au sens de l’article L. 211-100 » (i.e. « Une livraison de biens ou une prestation de services ouvrant droit à déduction de la taxe d’amont s’entend de toute livraison de biens ou prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti […] et de toute opération qui y est assimilée […], à l’exception [de] l’opération […] qui relève d’une exonération dérogatoire mentionnée à l’article L. 213-4″)

Nous avons donc cette division entre les opérations d’amont et les opérations d’aval.

En ce qui concerne les opérations d’amont, nous avons les opérations d’amont de droit commun (L211-103) et les opérations d’amont assimilées (L211-105) qui comprennent les actuelles livraisons à soi-même, qui pour certaines sont rebaptisées « opérations internes de régularisation » (e.g. les actuelles LASM de travaux ou d’immeubles neufs).

Ensuite, le CIBS précise ce qu’il convient d’entendre par une « taxe grevant une opération d’amont »  (L211-106 et L211-107) et un « bien ou service grevé de taxe supportée » (L211-108).

Arrive la notion d' »intrant » (L211-109) qui n’est autre que la qualité que présente un bien ou service grevé de taxe supportée qui remplit la condition de « lien direct et immédiat » (L211-110) avec soit une ou plusieurs opérations d’aval déterminées soit l’ensemble des opérations d’aval relevant des activités.

Vient ensuite les circonstances qui ne font pas obstacle au lien direct et immédiat (L211-110) et celles qui créent la rupture, c’est-à-dire soit la disparition du bien (sauf destruction) (L211-111) soit l’utilisation / affectation intégrale à des activités autres que des activités économiques (L211-112).

Nous faisons une petite pause avec l’article L211-113 que nous n’avons pas compris 🙂

Reprenons.

Les intrants relatifs à des opérations d’aval qui ouvrent droit à déduction, partiellement ou intégralement, s’appellent des « biens ou services ayant ouvert droit à déduction » (L211-101). Il s’agit de ceux qui ne sont pas frappés par une exclusion intégrale du droit à déduction (L211-101).

Fin des opérations d’amont.

Les « opérations d’aval » à présent (L211-102).

Nous retrouvons à nouveau, et par symétrie, les opérations de droit commun et les opérations assimilées, i.e. les LASM et PASM actuelles que nous redécouvrons sous le concept de « livraison de bien assimilée » (L211-42 & s.) dont certaines sont devenues au passage des « opérations internes de régularisation » (L211-182 & s., i.e. LASM d’immeuble neuf ou de travaux et affectation à un secteur distinct d’activité, futur « secteur autonome« , exonéré sans droit à déduction) ou de « prestations de services assimilées » (L211-50 & s.).

Certaines opérations d’aval ouvrent droit à déduction, d’autres non. Celles qui ouvrent droit à déduction sont toutes les opérations d’aval à l’exception de à l’exception celles qui relèvent d’une « exonération dérogatoire » (L211-100).

Les « exonérations dérogatoires » (L213-4) sont toutes les exonérations autres que les « exonérations fonctionnelles » qui ouvrent, quant à elles, droit à déduction (L213-9).

Fin des opérations d’aval.

Ensuite arrive la mécanique du droit à déduction.

Le « fait générateur du droit à déduction » (L212-3) qui intervient au moment où la taxe grevant l’opération d’amont devient « exigible » ! Il faut bien suivre 🙂

C’est à présent le moment de déterminer le « montant de la taxe déductible« .

Cette étape marque le retour des « intrants » (ceux qui ont suivi jusqu’ici l’avaient certainement deviné 😉

Nous retrouvons la technique des coefficients d’assujettissement, de taxation et de déduction mais ces expressions ont disparu.

Voici la « déduction intégrale » (L213-265) la « déduction partielle » (L213-266) les intrants correspondant étant qualifiés d' »intrants mixtes« .

On distingue alors les « intrants mixtes » des activités hors champ et dans le champ (les biens et services utilisés par les anciens « assujettis partiels ») (dans le texte « intrant mixte d’opérations d’aval relevant d’activités économiques et d’opérations n’en relevant pas ») (L213-267 & S.).

Puis pour « Pour l’ensemble des biens et services qui sont des intrants mixtes de plusieurs opérations d’aval relevant d’activités économiques de l’assujetti dont certaines font l’objet d’une exonération dérogatoire » (les biens et service utilisés les anciens « redevables partiels ») (L213-271 & s.) la mesure du droit à déduction s’opère via le prorata (pour mémoire l’ancien nom du coefficient de taxation forfaitaire) qui devient à l’occasion le « prorata forfaitaire annuel unique« .

Pas de commentaire sur son calcul à l’exception du point suivant.

L213-272 : « Le montant des opérations d’aval pris en compte est égal à la somme des contreparties de ces opérations pour lesquelles la taxe est devenue exigible au cours de l’année civile ». Ceci soulève donc un problème lorsque la taxe est calculée sur la marge (L221-20) puisque le montant pris en compte est réduit par rapport au régime actuel, ce qui ne se produira plus aussi souvent qu’aujourd’hui avec les nouvelles règles de TVA sur marge.

Comme auparavant, il sera possible d’appliquer le « prorata » à « l’ensemble des l’ensemble des biens et services qui sont des intrants des opérations relevant de l’activité économique, y compris ceux qui ne sont pas mixtes » (L213-275), i.e. le « super prorata« .

Bien sûr, il faudra tenir compte des secteurs distincts d’activité qui deviennent des « secteurs autonomes » (L213-276 & s.) pour lesquels nous relevons un effort particulier de rédaction s’agissant de la mécanique des secteurs. Nous y avons notamment trouvé la réponse à une question métaphysique que nous débâtions depuis de nombreuses années (le fameux secteur « reste de l’activité économique » du L213-281).

C’est le moment de faire une pause car arrivent les dispositions spécifiques aux « biens d’investissement » dont la définition s’était perdue dans l’actuel 207 de l’annexe II au CGI, ce qui allait nécessairement poser un sérieux problème avec l’évolution de la jurisprudence communautaire.

Ces biens sont à nouveau définis selon un renvoi à la comptabilité et sont prévus pour inclure les biens incorporels (L213-282). Le renvoi aux règles comptables semble cependant tellement large que nous nous demandons s’il ne vise pas également les immobilisations en cours.

Nous retrouvons la mécanique habituelle des régularisations mais avec des nouveaux noms et et peut-être plus de complexité.

La période de régularisation devient la « période de déduction » (L213-284). En principe 5 années civiles, 20 pour les biens immeubles d’investissement (L221-31). Le point n’est pas indiqué s’agissant du crédit-bail qui n’est pas qualifié de livraison de bien (L221-32), ce qui devrait être précisé.

A chaque année de la période de déduction, est imputée une fraction égale à un pourcentage du montant de la taxe grevant le bien d’investissement et supportée par l’assujetti (L213-285). 20% en principe et 5% pour les biens immeubles d’investissement (L221-31) ou encore « l’inverse de la durée du contrat, exprimée en année et arrondie à l’année supérieure, sans pouvoir excéder vingt années » pour le contrat de crédit-bail qui ne suit pas le régime des livraisons de biens (L221-32).

On peut ensuite calculer la taxe déductible au titre de chacune de ces années qui est égale au produit entre le montant qui lui est imputé et la proportion de taxe déductible appréciée pour cette année compte tenu des opérations d’aval dont le bien d’investissement est l’intrant pendant cette seule année (L213-285 sous réserve du L213-286) (actuelle régularisation annuelle).

Viennent ensuite les régularisations globales devenues les « modification de l’utilisation et réaffectation » (L213-287 & s.) qui vont conduire à nous intéresser à la « taxe résiduelle » qui correspond à la taxe grevant l’opération d’amont imputée aux années N+1 et ultérieures, suivant celle de la modification de l’utilisation ou celle de la réaffectation (L213-289 & s.).

La modification de l’utilisation d’un bien d’investissement s’entend de certains événements aujourd’hui visés par des régularisations globales (L213-292), par exemple le début de l’utilisation en tant qu’intrant d’opérations ouvrant droit à déduction de la taxe d’amont ou son contraire à l’exclusion de la « rupture du lien direct et immédiat avec les opérations d’aval relevant d’activités économiques de l’assujetti« .

Il est alors possible de déterminer le montant de la « taxe résiduelle déductible » pour chaque année restante de la période de déduction en cours (L213-294). Ces évènements ont en effet pour point commun de ne pas modifier la période déduction en cours.

La « réaffectation » d’un bien d’investissement s’entend d’autres évènements aujourd’hui couverts par des régularisations globales tels que le transfert entre secteurs autonomes (sauf dans l’hypothèse où le secteur d’arrivée est totalement exonéré de la TVA au sens d’une exonération dérogatoire puisqu’il s’agit dans ce cas d' »opération interne de régularisation« ) ou la vente du bien immobilisé (L213-295). Sont également visées les opérations d’aval assimilées (e.g. LASM d’immeuble neuf / « opération interne de régularisation »).

Ces évènements ont pour point commun de mettre un terme à la période de déduction  par anticipation à la fin de l’année au cours de laquelle intervient la réaffectation (L213-197).

Dans certains cas, la « taxe résiduelle déductible » est déterminée dans le cadre d’une nouvelle période de régularisation débutant au 1er janvier de l’année de la première utilisation postérieure à la réaffectation (L213-299), parfois au niveau du destinataire de l’opération (L213-299 et L213-300) comme il est aujourd’hui prévu de manière différente par l’article 207, III-3 de l’annexe II au CGI.

Ainsi, s’arrête cet exposé sommaire des règles relatives aux biens d’investissement.

Enfin, l' »exigibilité de la taxe déductible » correspond au moment où l’ensemble des conditions suivantes sont remplies : (i) son fait générateur intervenu (ii) des critères de forme sont remplis (L214-20).

En ce qui concerne les règles spécifiques aux opérations relatives aux biens immeubles (L221-31 & s.), nous pouvons constater qu’aucune méthode spécifique de suivi du droit à déduction n’a véritablement été ajoutée (e.g. prorata de surfaces pour les bailleurs ou règles prévues pour les opérations en stock se déroulant sur plusieurs années civiles). Nous demeurons donc avec des outils inadaptés à de nombreuses opérations.

Les interactions entre le « transfert d’une activité économique autonome » (L211-132 & s.) et le droit à déduction (notamment le calcul du prorata) n’ont pas non plus été précisées.

Les règles relatives au crédit-bail qui ne suit pas le régime des livraisons de biens (L221-32) nous semblent difficiles à comprendre dans la mesure où elles ne traitent pas de la « période de déduction » et ne visent pas les contrats de crédit-bail auxquels ces règles s’appliquent. L’article L211-36 prévoit en effet d’appliquer le régime des livraisons de biens à certains contrats (« absence d’un choix alternatif économiquement rationnel »). L’article 221-32 semble ne s’appliquer qu’aux contrats qui suivent le régime des prestations de services.

Enfin, l’article L221-33 est trop difficile à lire dans la mesure où il n’effectue pas de renvois aux articles qui fixent le droit commun. L’article L221-34 laisse, quant à lui, entendre que l’assimilation n’est pas définitivement acquise lorsque les conditions ont été remplies contrairement aux commentaires actuels du BOFIP (BOI-TVA-IMM-10-30 § 330).

Pour finir, l’article L221-34 contient même un renvoi qui n’existe pas (le 4° du L221-33).

On devine plus que l’on comprend exactement à la lecture du texte.

Cette partie devrait donc être à nouveau rédigée pour indiquer clairement les règles applicables dans un domaine où celles-ci sont fréquemment poussées à l’extrême.

Peut-être n’avons nous pas non plus toutes les cartes en mains pour bien comprendre et notamment si l’option sur les ventes d’immeubles venait à pouvoir être exercée avant la revente. A cet égard, si les promesses devaient devenir des livraisons de biens, il faudrait clairement comprendre l’impact sur les droits à déduction lorsque ces livraisons sont exonérées, l’option n’étant exercée que dans l’acte de revente.