TVA – TAB – deux nouvelles décisions du CE (Immoxine et RGMB)
CE 1er juillet 2020, 8e ch., n° 435463, Immoxine, « inédit au receuil Lebon » : Immoxine, qui exerce une activité de marchand de biens, a procédé, les 5 juin 2012 et 16 mai 2014, à la cession de trois terrains à bâtir issus de la division parcellaire de deux ensembles immobiliers constitués, chacun, d’une maison à usage d’habitation et de son terrain d’assiette, acquis les 28 février 2012 et 24 octobre 2013.
CE 1er juillet 2020, 8e ch., n° 431641, RGMB, « inédit au receuil Lebon » : RGMB, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis le 19 juillet 2012 un ensemble immobilier constitué d’un terrain sur lequel était implantée une maison d’habitation. Cet ensemble immobilier a fait l’objet, après son acquisition, d’une division en neuf parcelles, l’une constituée d’un terrain supportant la construction et les huit autres de terrains nus. Ces neuf parcelles ont été cédées en six lots entre le 18 novembre 2012 et le 30 juillet 2014.
Considérant de principe : « Il résulte de ces dernières dispositions [article 268 du CGI], lues à la lumière de celles de la directive [article 392 de la directive TVA] dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti. »
Immoxine : la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit […] en jugeant sans incidence sur sa mise en œuvre la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente.
RGMB : la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit […] en jugeant que ne faisait pas obstacle à la mise en œuvre de ce régime la circonstance que les biens cédés comme terrains à bâtir n’avaient pas été acquis comme tels.
Dispositif : annulation et renvoi
Remarque concernant RGMB : la solution rendue dans la décision RGMB nous pose problème car selon nous, ce n’est pas la parcelle qui fait la qualification TVA mais les critères de qualification du TAB ou du bâtiment. En effet, dans cette affaire, un bâtiment « contamine » huit TAB. Lorsque nous avons à l’esprit la définition très large du bâtiment au regard de la TVA (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20140929 point 30 : « construction incorporée au sol », […], ce qui inclut notamment les routes, voies ferrées, ponts, tunnels, digues, barrages, pylônes, lignes électriques, conduites d’eau ou de gaz, parcs de stationnement, murs de clôture, constructions industrielles diverses, etc. »), cela conduit à considérer, a contrario, comme immeuble bâti une parcelle comprenant un grand terrain qui supporterait une petite construction incorporée au sol, en état d’être utilisée (voir à cet égard nos commentaires sous l’arrêt J2D Invest).
Nota du 3 mars 2021 : suite de la décision RGMB : CAA de Marseille, 3ème ch., 18/02/2021, 20MA02162, Inédit au recueil Lebon
– « Il résulte de l’instruction que les terrains à bâtir cédés par la SARL RGMB faisaient partie, au moment de leur acquisition, d’une seule et même unité foncière supportant une maison d’habitation. Ces terrains avaient donc, au moment de leur acquisition, la qualité d’immeuble bâti et non de terrain à bâtir. » (à comparer avec les arrêts rendus par la CAA de Nantes)
– « qu’alors même qu’elle a acquis un bien immobilier en vue de sa revente, la SARL RGMB n’est pas fondée à soutenir qu’est sans incidence sur la mise en oeuvre [de la TVA sur marge], la circonstance que la qualification juridique du bien en cause a été modifiée entre son acquisition et sa vente. »
– la SARL RGMB a enfin soutenu que l’état de la maison d’habitation était tel qu’elle devait être assimilée à un TAB au regard des règles de TVA. Réponse de la CAA de Marseille : « les éléments produits, en particulier les documents photographiques et procès-verbal de constat d’huissier en date du 20 septembre 2012, font état de fissures mais n’établissent pas l’état de délabrement allégué de la maison implantée sur le terrain d’assiette en litige, la rendant impropre à un quelconque usage, permettant d’assimiler le terrain à un terrain à bâtir.«
TVA sur marge : la condition d’identité est validée par le Conseil d’Etat
Le Conseil d’Etat vient de confirmer l’existence d’une condition d’identité pour l’application du régime de TVA sur marge prévu à l’article 268 du CGI (CE 27 mars 2020, n° 428234, Promialp).
En ce qui concerne l’assiette de la TVA, le principe est que la TVA est due sur le prix (et non pas sur la « valeur ajoutée » :-), celle-ci étant déterminée par le jeu du droit à déduction sur les achats engagés au titre de l’opération).
Par exception, dans certains cas, il est prévu que l’assiette de la taxe soit la « marge ».
En simplifiant, la marge correspond à la différence entre le prix de vente et le prix d’acquisition (les autres coûts tels que les travaux ne sont pas pris en compte).
Toujours en simplifiant, la TVA sur marge présente un intérêt lorsque l’achat principal n’est pas grevé de TVA et qu’il n’est donc pas possible de faire apparaître la « valeur ajoutée » par le jeu du droit à déduction.
La TVA sur marge serait donc une sorte de « valeur ajoutée » en « lecture directe » (mais ceci n’est pas totalement exact dans la mesure où celui qui relève de la TVA sur marge peut déduire la TVA grevant les autres dépenses encourues au titre de l’opération, telle que la TVA grevant les travaux et les études).
La TVA applicable aux immeubles connaît un cas de TVA sur marge. Celui-ci est prévu par l’article 268 du CGI s’agissant des terrains à bâtir et des immeubles achevés depuis plus de 5 ans (qui sont, bien évidemment, vendus par un assujetti à la TVA, agissant en tant que tel).
Un contentieux est né s’agissant des conditions d’application de la TVA sur marge dans la mesure où certains prétendaient qu’il suffisait que l’acquisition du terrain ou de l’immeuble bâti n’ait pas été soumise à la TVA (sur la base d’une lecture littérale de l’article 268 du CGI qui ne contient aucune autre condition) alors que d’autres (l’administration fiscale) considéraient qu’une condition supplémentaire devait être remplie tenant à une identité des caractéristiques du bien acquis avec le bien revendu.
Le Conseil d’Etat vient de valider cette seconde thèse en procédant à la lecture de l’article 268 du CGI « à la lumière » de l’article de la directive TVA qu’il transpose, à savoir l’article 392 de la directive, et qui, selon le Conseil d’Etat, contient une condition d’identité :
« Il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur. »
L’application du régime de la TVA sur marge requiert donc deux conditions cumulatives :
– Une acquisition qui n’a pas ouvert droit à déduction (i.e. une acquisition qui n’a pas été soumise à la TVA)
– Une condition d’identité tenant, selon le Conseil d’Etat, à l’absence de modification des caractéristiques physiques et de la qualification du bien en cause entre son acquisition et sa vente.
A présent que nous savons qu’une condition d’identité doit être remplie, il est nécessaire de définir ce qui doit être comparé entre l’acquisition et la revente. A notre sens, cet exercice ne peut être mené qu’à l’aune des seuls concepts de TVA et non pas la qualification juridique du bien (c’est-à-dire au regard de règles autres que la TVA) ou encore la mise en place d’une copropriété (voir sur ce point, notre précédent article). Afin d’avancer sur la définition de la condition d’identité, le commentaire de l’administration fiscale serait le bienvenu. Ce commentaire pourrait également idéalement confirmer la possibilité pour les assujettis de renoncer, lorsqu’ils le souhaitent, à ce régime pour appliquer le régime de la TVA sur prix, les travaux préparatoires de la directive TVA indiquant une telle possibilité (voir sur ce point, notre précédent article). Dans l’attente, la réponse Vogel du 17 mai 2018 demeure le meilleur mode d’emploi de la TVA sur marge même si celui-ci évoluera nécessairement.
DMTO – engagement de construire – situation des aménageurs et des promoteurs
Une question écrite a été posée afin de savoir si l’engagement de construire pris par un aménageur peut être rempli, s’agissant des parcelles faisant l’objet d’une cession, par le dépôt de la DAACT correspondant au permis de construire du promoteur sous-acquéreur, indépendamment de toute reprise « fiscale » de l’engagement de construire de l’aménageur par le promoteur (confirmation de la possibilité de prévoir un transfert contractuel de l’engagement de construire, comme cela était prévu avant la réforme de la TVA immobilière).
Dans le prolongement de cette première question, la question porte sur le point de savoir si le délai imparti à l’aménageur au titre de son propre engagement de construire, peut faire l’objet de prorogations à son initiative jusqu’à l’expiration du délai imparti au promoteur sous-acquéreur.
Une seconde question a été posée afin de confirmer que la reprise « fiscale » d’un engagement de construire peut être effectuée dans un acte complémentaire lorsque l’acte initiale ne la prévoit pas.
