TVA – Parahôtellerie (« 3 services sur 4 ») – incompatibilité partielle du régime actuel
Le Conseil d’Etat vient de rendre son avis à la suite de la question posée par la CAA de Douai (CAA Douai, 4ème chambre, 2 mars 2023, n°22DA01547). Cet avis n’est pas encore disponible sur le site du Conseil d’Etat. En revanche, les « bons mots » ont été rapportés ce jour par notre consoeur Alice Baillet. Nota du 6 juillet 2023 : lien vers l’avis.
Comme anticipé, le Conseil d’Etat suit les conclusions du rapporteur public que nous avons récemment résumées dans un précédent article.
1/ Le régime actuel est incompatible avec la directive TVA « en tant qu’il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d’un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu’il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. »
2/ En revanche, le régime actuel demeure compatible avec les objectifs de la directive TVA « en tant qu'[les dispositions du CGI] excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. »
3/ « Il appartient à l’administration, sous le contrôle du juge de l’impôt, d’apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l’hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. »
Cet avis reprend l’analyse retenue dans un précédent arrêt (Conseil d’Etat, 8ème et 3ème sous-sections réunies, du 27 février 2006, 258807, mentionné aux tables du recueil Lebon), à ceci près que l’indice de la durée minimale du séjour est prise en compte.
Pour les dossiers contentieux, nous renvoyons au régime belge qui a été récemment modifié afin de pouvoir éclairer les discussions. Ce régime module en effet les prestations selon la durée du séjour.
Pour ceux qui cherchent de la sécurité, en attendant une réforme législative, à notre sens inévitable, les commentaires du BOFIP demeurent, en pratique, opposables. Ceux-ci présentent assez de souplesse pour sécuriser les dossiers de ceux qui s’y prennent suffisamment en amont (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 et BOI-TVA-CHAMP-30-10-50).
Nota du 11/10/2023 : pour une première application voir CAA de NANCY, 2ème chambre, 25/09/2023, 21NC01600, Inédit au recueil Lebon – Légifrance (legifrance.gouv.fr) qui met notamment en lumière l’importance d’avoir un rescrit compte tenu de la rédaction du BOFIP s’agissant de la notion d’accueil. Voir pour comparer le rescrit obtenu par la FEDARS.
Nota du 13/10/2023 : voir également TA Paris 1ère ch. 26 septembre 2023, n°2124589 – » S’il résulte effectivement de l’instruction que la mise à disposition du logement de M. B s’accompagnait de services tels que l’accueil dans les locaux le jour de l’arrivée des locataires, la mise à disposition de linge de maison et la possibilité, pour eux, de bénéficier d’heures de ménage pour un maximum de seize heures par mois– ce dont seuls les seconds locataires ont effectivement profité– ces éléments ne suffisent pas, en l’espèce, compte tenu notamment de la longue durée de ces locations, sans commune mesure avec les prestations d’hébergement généralement pratiquées par les hôtels, et de l’impossibilité qui s’en déduit de réserver l’appartement à la nuitée ou pour de courts séjours, à considérer que M. B se trouvait en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Ainsi, [son activité de location de logement meublé] était exonérée [de TVA] en vertu des dispositions de l’article 261 D du CGI, transposant l’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 […] »
Nota du 8/03/2024 : voir pour une application favorable CAA de DOUAI, 4ème chambre, 22/02/2024, 22DA01716. « […] il résulte de l’instruction que la location du logement meublé appartenant à M. C… était disponible à la nuitée et qu’au demeurant les réservations au sein de la résidence de vacances concernaient majoritairement des courts séjours dont la durée moyenne s’établissait à trois nuitées environ au cours de la période en litige » . « […] à supposer même qu’il ne soit pas établi, comme le relève le service, que la fourniture du petit-déjeuner et le service de nettoyage en cours de séjour aient été proposés à titre optionnel au cours de la période litigieuse, il est constant que le nettoyage des locaux était effectué en début et en fin de séjour et il n’est pas contesté que la mise à disposition de ce logement s’accompagnait de prestations de réception téléphonique et d’accueil sur place ainsi que de la fourniture du linge de maison » . « […] l‘activité exercée par la société Holiday Suites s’exerçait dans un secteur particulièrement touristique » . « Au vu des conditions dans lesquelles la prestation de location du logement était ainsi offerte, en particulier la possibilité pour le client de réserver l’hébergement à la nuitée et les prestations fournies outre l’hébergement, l’activité exercée par la société Holiday Suites doit être regardée comme s’étant trouvée en concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Dès lors que cette société se trouvait en situation d’une telle concurrence, c’est à tort que le service a remis en cause l’assujettissement de M. C… à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité » .
TVA – Opérations des marchands de biens – Immeubles achevés depuis plus de 5 ans donnés en location avec TVA – Timing de la récupération de TVA – régime de l’assimilation (réponse)
Dans une réponse ministérielle du 27 juin 2023 (Rep. Louwagie JO AN 27/06/2023, n° 5633), l’administration fiscale précise les conditions d’application du régime de l’« assimilation » des biens en stock à des immobilisations pour les besoins de certaines règles de TVA.
Il est rappelé que :
– Le régime est applicable aux marchands de biens qui donnent en location un immeuble avec TVA avant de le revendre ;
– Le régime n’est donc pas réservé aux promoteurs ainsi que le soutiennent certains services de vérification ;
– L’affectation à une activité de location est établie même en cas de locaux partiellement vacants dès lors que l’assujetti est en mesure de démontrer qu’il procède à la recherche active de locataires (ces précisions avaient déjà été fournies par la Réponse ministérielle Grau JO AN 31/12/2019 page 11557, n° 24298). Selon nos informations, ces précisions valent également pour les locaux totalement vacants.
– Les « vingtièmes » de TVA éventuellement transférés par le cédant (vente exonérée de la TVA) sont déductibles dès que l’assimilation se produit (e.g. après une année de location ou de recherche de locataires) et non pas lors de la revente de l’immeuble soumise à la TVA sur option ;
– Idem pour la TVA d’acquisition résultant d’une option pour le paiement de la TVA exercée par le cédant en application de l’article 260, 5° bis du CGI ;
Il s’agit d’une évolution importante. En effet, jusqu’à présent, un marchand de biens ne pouvait pas déduire la TVA d’acquisition d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans avant la revente de l’immeuble, soumise à la TVA sur option exercée par le marchand de biens. Cette solution résulte d’une jurisprudence du Conseil d’Etat initiée par la décision « Lips » (CE 27 novembre 2020, 9e et 10e ch. réunies, n° 426091, « Mentionné aux tables du recueil Lebon », SNC Lips) (voir notre précédent commentaire).
– S’agissant des autres dépenses engagées en vue de la revente de cet immeuble (des dépenses de travaux, par exemple), il convient d’attendre la revente soumise à la TVA sur option pour pouvoir exercer le droit à déduction sans que le délai de péremption de l’article 208, I de l’annexe II au CGI ne puisse s’appliquer (« 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’omission ») (cette précision reprend les commentaires publiés au BOFIP sous les références BOI-TVA-IMM-10-30 au paragraphe 100). Il s’agit donc d’un traitement moins favorable que celui de la TVA d’acquisition de l’immeuble (« vingtièmes » ou TVA d’option).
– En cas de revente exonérée de la TVA (à défaut d’option exercée par le vendeur en application de l’article 260, 5°bis du CGI), s’agissant d’un immeuble « assimilé », « la procédure de transfert du droit à déduction prévue au 3 du IV [lire le III] de l’article 207 de l’annexe II au CGI s’applique et [le vendeur] est alors fondé à délivrer à son acquéreur l’attestation de transfert précitée mentionnant la TVA afférente à ces dépenses » (précision intéressante qui vise le montant brut des dépenses sans prendre en considération le temps écoulé entre l’engagement des dépenses et la revente de l’immeuble. Attention, cette précision ne vaut pas pour la TVA d’acquisition de l’immeuble qui diminue avec le temps à compter de l’assimilation).
Les réponses apportées par l’administration fiscale sont importantes.
Elles permettent de sécuriser la récupération de la TVA d’acquisition (« vingtièmes » ou TVA d’option) dès que l’assimilation se produit (e.g. une année de location soumise à la TVA ou de recherche de locataires pour une telle location) pour des opérations marchandes concernant des immeubles donnés en location avec TVA. Ces précisions ne présentent pas comme une tolérance. En pratique, il est donc recommandé d’appliquer ces nouvelles règles du jeu sans tarder.
Elles apportent également une réponse nouvelle et simple s’agissant des « autres dépenses engagées en vue de la revente de l’immeuble » (des dépenses de travaux, par exemple). Pas de déduction de la TVA dès l’assimilation du bien mais au moment de la revente soumise à TVA sur option ou possible report sur une attestation de transfert de « vingtièmes » (même si ce mot n’a plus de sens au cas particulier puisqu’il s’agit du montant brut des dépenses) en cas de revente exonérée.
Dans la mesure où cette TVA n’aura pas été déduite par le vendeur, l’attestation devra reprendre une liste précise des dépenses concernées et inclure la copie des factures correspondantes.
A noter que ces précisions permettent d’éviter la complexité des régularisations annuelles pour les dépenses engagées en vue de la revente de l’immeuble ou pour la TVA d’acquisition de l’immeuble.
TVA – Parahôtellerie (« 3 services sur 4 ») – conclusions du rapporteur public – « same player shoot again » ? Un nouveau régime en vue ?
En principe, la location de logements est exonérée de la TVA, y compris lorsque le logement est meublé.
En revanche, l’article 261 D, 4°-b du CGI prévoit une exception à cette exonération (i.e. la taxation à la TVA). Pour faire très simple, il s’agit de la location d’un logement meublé avec la fourniture de services parahôteliers.
Ce régime peut s’expliquer de deux manières.
D’un point de vue français, avant le 1er janvier 1991, la location meublée était soumise à la TVA (i.e. sans services parahôteliers) mais ne permettait pas au bailleur d’exercer un droit au remboursement de la TVA (la TVA déductible pouvait uniquement être imputée sur de la TVA collectée au titre des loyers). Lorsque la location de logement meublé est devenue exonérée de la TVA, le législateur a mis en place une exception à l’exonération pour la parahôtellerie.
D’un point de vue droit de l’Union, la directive TVA prévoit l’exonération de la location d’immeuble mais oblige les Etats membres à taxer « les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire » (article 135, 2-a) de la directive TVA).
Le régime français a généré un abondant contentieux pour deux raisons. La première tient au fait que des bailleurs ont souhaité être soumis à la TVA alors qu’ils ne remplissaient pas les conditions posées par le CGI. La seconde, que les conditions requises par le CGI ne permettaient pas d’atteindre l’objectif posé par la directive, à savoir taxer les locations en concurrence avec l’hôtellerie. Autrement dit, les conditions posées pour être taxées étaient telles qu’elles permettaient à des bailleurs en concurrence avec l’hôtellerie d’être exonérés de la TVA.
Après que le Conseil d’Etat ait une première fois déclaré le texte français incompatible avec la directive TVA, les critères de taxation ont été modifiés par la loi de finances rectificative pour 2002 pour donner la version que nous connaissons aujourd’hui et que nous résumons comme « logement meublé avec trois services parahôteliers sur quatre ».
En raison de l’arrivée des plateformes de location que nous connaissons tous, chacun peut arriver à la conclusion que certaines locations peuvent être exonérées de la TVA, à défaut de remplir ces critères actuellement exigés par le CGI, alors même que la concurrence avec le secteur hôtelier ne fait aucun doute.
C’est dans ce contexte que la CAA de Douai a posé une question au Conseil d’Etat sur la compatibilité du texte français avec la directive TVA (CAA Douai, 4ème chambre, 2 mars 2023, n°22DA01547).
Avec notre confrère Paul Duvaux, nous sommes allés écouter les conclusions du rapporteur public cet après-midi.
Il ne s’agit pas donc encore de l’arrêt du Conseil d’Etat (qui pourrait retenir une autre analyse).
A l’écoute de ces conclusions, pas de réelles surprises.
Après avoir rappelé la dimension politique du sujet (incidences sur l’hôtellerie et sur l’accès au logement) ains que l’effet d’aubaine de ce régime (« subvention indirecte par l’Etat »), le rapporteur public a rappelé les obligations qui pesaient sur la France en raison de la directive TVA et notamment l’obligation d’interpréter largement l’exception à l’exonération.
Il a logiquement conclu à l’incompatibilité du régime actuel dans le prolongement des arrêts déjà rendus par le Conseil d’Etat : Conseil d’Etat, 9 / 10 SSR, du 11 juillet 2001, 217675, publié au recueil Lebon et Conseil d’Etat, 8ème et 3ème sous-sections réunies, du 27 février 2006, 258807, mentionné aux tables du recueil Lebon).
C’est ce dernier arrêt rendu dans le cadre du régime antérieur à celui instauré par la loi de finances pour 2002, qui doit retenir notre attention puisque c’est probablement ce que pourrait à nouveau juger le Conseil d’Etat : « […] ces dispositions sont incompatibles avec les objectifs de l’article 13 précité de la sixième directive [la directive TVA], en tant qu’elles subordonnent l’exonération des prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni à ces conditions cumulatives ; qu’en revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu’elles excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ». Cette solution permet en effet de sauver le noyau dur de la taxation à la TVA sur la base du droit français, sans faire appel à l’effet direct des dispositions de la directive TVA.
Ce régime prétorien reposerait donc sur une analyse, au cas par cas, en utilisant des indices pour vérifier la concurrence avec l’hôtellerie. Parmi ces indices, il y aurait les services para-hôteliers que nous connaissons (le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle), mais également, selon le rapporteur public, la durée de la location et ses modalités.
A notre avis, il est évident que le besoin de sécurité juridique et les nécessités de la gestion de la taxe, conduiront le législateur à prochainement prévoir une nouvelle rédaction de l’article 261 D, 4°-b du CGI.
A cette occasion, le législateur pourrait, par exemple, exiger des services parahôteliers différents selon la durée du séjour afin de pouvoir dorénavant taxer les locations d’une seule nuit avec la seule fourniture de linge et continuer de taxer l’hôtellerie « longue durée » dans les conditions que nous connaissons aujourd’hui (résidences étudiantes, résidences services sénior, EHPAD, etc.).
A suivre !
Nota du 24 juin 2023 :
Pour celles et ceux qui veulent aller plus loin, vous pouvez consulter :
– la proposition de directive VIDA s’agissant de la taxation à la TVA des services de transport et d’hébergement rendus par des fournisseurs non assujettis sur des plateformes (page en anglais mais qui renvoie vers les textes qui peuvent être consultés en français) ;
– la note du Conseil des prélèvements obligatoires dans sa séance du 25 mai 2023 relative à cette proposition de directive ;
– le régime applicable en Belgique.
LF 2022 – Art. 32 (9 ter) – TVA à 10% – logements locatifs intermédiaires – aménagements
L’article 32 modifie deux des conditions d’application du taux de 10% prévu à l’article 279-0 bis A du code général des impôts.
Première modification. S’agissant du pourcentage de logements locatifs sociaux d’une commune, celui-ci passe de 35% à 25% (article 279-0 bis A, II-A).
Pour mémoire, la version actuelle.
« […] les terrains des logements à construire sont situés, à la date du dépôt de la demande de permis de construire, sur le territoire d’une commune comptant déjà plus de 35 % de logements locatifs sociaux, au sens de l’article L. 302-5 du code de la construction et de l’habitation, ou dans un quartier prioritaire de la politique de la ville, au sens du 8° du I de l’article 278 sexies du présent code. »
Pour une première approche du pourcentage de 25%, le site internet suivant peut être utilisé https://www.ecologie.gouv.fr/sru/
Seconde modification. Lorsque le destinataire de la livraison ou, en cas de démembrement de la propriété, l’usufruitier, est une personne morale visée à l’article 279-0 bis A, I-2°-c), la détention intégrale du capital par des personnes passibles de l’impôt sur les sociétés devra être appréciée « directement ou indirectement ».
Ces modifications s’appliquent aux livraisons de logements pour lesquels le permis de construire est déposé à compter du 1er janvier 2022. Toutefois, pour les ventes en l’état futur d’achèvement, elles s’appliquent aux livraisons de logements pour lesquels l’acte de vente ou, le cas échéant, le contrat préliminaire, est signé à compter de cette même date.
Consulter l’amendement n°II-3534 adopté en première lecture par l’Assemblée nationale
Consulter l’amendement n°899 adopté en nouvelle lecture par l’Assemblée nationale
