Baux soumis à la TVA sur option – publication des commentaires administratifs
L’administration fiscale vient de commenter au BOFIP le changement de date d’effet de l’option à la TVA formulée au titre des locations de locaux nus à usage professionnel (art. 260, 2° du CGI). Pour mémoire, le décret n° 2014-44 du 20 janvier 2014, qui a modifié l’article 194 de l’annexe II au CGI, prévoit désormais que l’option produit effet à compter du 1e jour du mois au cours duquel elle est formulée (voir sur ce point notre article du 22 janvier) .
Le BOI-TVA-CHAMP-50-10-20140404 prend donc acte de cette modification.
Ces commentaires présentent un intérêt en ce qu’ils continuent de prévoir que :
– l’option peut être formulée alors même que celui qui opte n’est pas encore propriétaire de l’immeuble ou n’en a pas encore la jouissance (§ 230),
– l’option peut être transférée à l’occasion d’une substitution ou d’une transmission d’universalité (§ 240).
Dispense de TVA – Art. 257 bis du CGI – Locaux donnés en location sans TVA
En résumé : La location d’une partie des locaux sans TVA ne bloque pas la dispense de TVA de l’article 257 bis du CGI chez un vendeur « immobilisé ». En revanche, la destination locative doit être totale.
Lorsqu’un immeuble est cédé avec une activité économique, le droit commun de la TVA s’efface obligatoirement au profit d’un mécanisme spécifique prévu par l’article 257 bis du CGI en faveur des transmissions d’« universalité ». Dans les dossiers, toute la question est donc de savoir si l’immeuble est ou non cédé avec une « activité économique » au sens de la TVA.
La notion d’« activité économique » est une notion particulièrement large, qui ignore la distinction traditionnelle entre activité civile et activité commerciale, et qui inclut la location d’un immeuble (« exploitation d’un bien […] en vue d’en tirer des recettes ayant un caractère de permanence »). Par suite, l’immeuble qui est cédé avec une activité locative devrait donc logiquement entrer dans les prévisions de l’article 257 bis du CGI. En cela, on peut considérer que les rescrits publiés de l’administration fiscale ne sont venus que confirmer la lettre du texte.
Deux questions pratiques reviennent cependant régulièrement.
- La location doit-elle être taxée à la TVA ?
- L’immeuble doit-il être intégralement affecté à l’activité locative ?
S’agissant de la première question, le code général des impôts (art. 257 bis) et l’administration fiscale (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-10-20121001 § 50) donnent actuellement la réponse suivante. La dispense de TVA ne bénéficie qu’aux transferts entre assujettis redevables, ce qui exclurait les assujettis non redevables. En revanche, elle bénéficie aux « redevables partiels », c’est-à-dire, appliqué au domaine de l’immobilier, ceux qui taxent une partie de leurs loyers à la TVA au titre d’un immeuble donné (chaque immeuble étant considéré comme une activité distincte ou, techniquement, un « secteur distinct d’activité »). La location d’une partie de l’immeuble en exonération de TVA (e.g. habitation ou preneur non assujetti ayant refusé l’option du bailleur) ne vient pas bloquer le mécanisme de la dispense applicable à la cession de l’immeuble concerné dès lors qu’une partie des loyers est valablement taxée à la TVA, de plein droit ou sur option.
Ce régime mixte ne contrevient pas non plus à la condition d’affectation intégrale à une activité locative, qui a été posée en 2008 par l’administration fiscale. En effet, cette condition vise à exclure du bénéfice de la dispense des immeubles qui sont en partie utilisés pour une autre activité (et non pas des immeubles en partie vacant dès lors que l’affectation à une activité locative peut être prouvée). L’exemple le plus éclairant est celui d’une société industrielle qui donne en location une partie des bureaux qu’elle occupe à une filiale du groupe. Dans cette hypothèse, l’immeuble est en partie affecté à une activité industrielle et en partie à une activité locative. Ainsi, en cas de cession isolée de l’immeuble (i.e. sans l’activité industrielle), l’administration fiscale considère que la dispense ne s’applique pas même si une partie de l’immeuble est affectée à une activité locative. On sait que cette condition soulève de nombreuses difficultés pratiques qui ont été résolues dans des rescrits nominatifs qui pourraient utilement donner lieu à des publications officielles (l’exemple le plus pertinent étant, à notre avis, celui de l’immeuble affecté à une activité d’hôtel et de restaurant).
Baux soumis à la TVA sur option – effet de la lettre d’option au premier jour du mois de l’envoi
Contrairement à une idée répandue, les baux à usage professionnel ne sont pas, par principe, soumis à la TVA de plein droit (article 261 D, 2° du CGI). En fait, sauf cas particuliers, il est nécessaire de formuler une lettre d’option auprès de l’administration fiscale (article 260, 2° du CGI). En cas d’oubli, la location demeure exonérée de la TVA et la TVA facturée au locataire n’a aucune valeur (« TVA facturée à tort »), ce qui prive le bailleur du droit de récupérer la TVA sur les dépenses grevant l’immeuble et le locataire de la déduction de la TVA grevant le loyer.
Depuis le décret n° 2010-1075 du 10 septembre 2010, la date d’effet de la lettre d’option a été reportée au 1er jour du mois suivant celui au cours duquel l’option est formulée (effet au 1er janvier 2014 d’une lettre d’option envoyée au cours du mois de décembre 2013) alors qu’auparavant l’administration fiscale admettait que l’option produise son effet au 1er jour du mois au cours duquel elle était formulée (voir Documentation de Base 3 A 513 n°1) (effet au 1er janvier N d’une lettre d’option envoyée au cours du mois de janvier N)
Le décret n° 2014-44 du 20 janvier 2014 publié au JO du 22 permet de revenir au régime antérieur dès lors qu’il prévoit que l’option produit à nouveau effet à compter du 1e jour du mois au cours duquel elle est formulée.
En raison des modalités d’entrée en vigueur de ce décret, le nouveau régime s’applique aux options formulées à compter de demain, jeudi 23 janvier. En revanche, toutes les options formulées depuis le 1er janvier jusqu’à aujourd’hui continuent à produire effet au 1er février (alors qu’une option formulée demain produira effet au 1er janvier :-).
Ce retour au régime antérieur est une simplification évidente.
Le régime mis en place par le décret du 10 septembre 2010 a toutefois eu des effets positifs pratiques qu’il serait dommage d’oublier :
- L’envoi d’une lettre d’option avant l’achat de l’immeuble permet de joindre la lettre en annexe de l’acte : cette option ne se perd donc pas et la dispense de TVA de l’article 257 bis, lorsqu’elle est applicable, est sécurisée. Il apparaît donc opportun de continuer à opter, notamment pour cette raison, avant la signature de l’acte authentique.
- L’instruction 3 A-8-10 qui a commenté ce régime a officialisé la possibilité de transférer la lettre d’option à l’occasion d’une vente soumise à la dispense de TVA de l’article 257 bis. Dans certains dossiers, cette possibilité présente encore un avantage certain.
Loyers soumis à la TVA sur option – date limite du 30 novembre pour les acquisitions de décembre
En principe, la location de locaux nus est exonérée de la TVA (art. 261 D, 2° du CGI).
Ce n’est que par l’effet d’une lettre option qu’il est possible de soumettre à la taxe les locations de locaux à usage professionnel (art. 260, 2° du CGI).
La date d’envoi de la lettre d’option est un point pratique important. En effet, depuis le 13 septembre 2010, il est prévu que « L’option […] prend effet à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts » (art. 194 de l’annexe II au CGI).
S’agissant des acquisitions d’immeubles affectés à une activité locative soumise à la TVA sur option, pour lesquelles la signature de l’acte authentique est prévue pour le mois de décembre (i.e. les plus risquées au vu de cette problématique d’option), il est impératif que l’option soit formulée avant le 30 novembre 2013.
En cas d’oubli, seul l’acquéreur qui réalise une acquisition sous le régime de la dispense de TVA (257 bis) peut encore trouver une solution de repli en bénéficiant de la lettre d’option formulée par le vendeur, après, bien évidemment, s’être assuré que cette lettre comportait toutes les mentions obligatoires et notamment la désignation de l’immeuble concerné. Une telle transmission est, en effet, admise par l’administration fiscale (BOI-TVA-CHAMP-50-10-20120912 § 240). En pratique, la clause fiscale de l’acte comportera l’indication de cette transmission et le renvoi au BOFIP.
