TVA – Location consentie pour un loyer très faible
Un arrêt récent de la CAA de Nantes nous donne l’occasion de rappeler les conséquences TVA d’une location consentie pour un loyer très faible.
Une SCI donnait en location un local nu à usage professionnel à une EURL. L’associé unique de l’EURL était également associé de la SCI.
La SCI avait opté pour l’imposition des loyers à la TVA et avait récupéré la TVA grevant des travaux réalisés dans ce local.
A la suite d’un contrôle, l’administration fiscale a constaté que trois années après l’acquisition de l’immeuble, le loyer mensuel avait été progressivement ramené de 890 euros à 50 euros, soit un prix de 0,62 euro le m2 alors que le loyer de marché s’établissait à 12 euros le m2.
L’administration a notifié à la SCI un rappel de la TVA précédemment déduite au titre des travaux.
La CAA de Nantes confirme le rappel. Un tel loyer est assimilable à une libéralité. Dans ces conditions, la SCI ne peut plus être considérée comme réalisant une activité économique, son option pour la taxation à la TVA des loyers devient inopérante et la déduction de la TVA grevant les dépenses est remise en cause.
Bailleurs étrangers – locaux nus situés en France – preneur identifié à la TVA en France – régime de TVA applicable au loyer
L’article 283, 1 du code général des impôts pose le principe suivant : lorsqu’une prestation de service est effectuée par un assujetti non établi en France, la TVA due au titre de cette prestation est due par le preneur du service s’il dispose d’un numéro de TVA français. Le prestataire émet donc une facture hors taxe et le preneur reporte la TVA due et l’éventuelle TVA déductible sur sa déclaration de chiffre d’affaires. En revanche, lorsque le preneur n’est pas identifié à la TVA française, la TVA due au titre de l’opération demeure due par le prestataire. Celui-ci émet alors une facture mentionnant de la TVA dans les conditions habituelles.
Le mécanisme qui est décrit dans la première hypothèse porte, en pratique, plusieurs noms : « auto-liquidation », « inversion du redevable » ou encore « reverse-charge ».
Pour une parfaite compréhension, rappelons que l’objectif de ce mécanisme, qui a été institué au 1er septembre 2006, est de lutter contre la fraude (i.e. TVA facturée mais non reversée à l’Etat français par le prestataire étranger).
Dans le secteur de l’immobilier, l’application du mécanisme de l’auto-liquidation a soulevé des questions.
En effet, dans la mesure où le texte de l’article 283, 1 ne contient aucune exception au mécanisme de l’auto-liquidation en faveur des locations, certains se sont inquiétés du régime à appliquer lorsqu’une location est soumise à la TVA sur option expresse exercée par un bailleur étranger (i.e. facturation sans TVA dans le cadre de l’«auto-liquidation » versus facturation avec TVA).
Une réponse ministérielle Masson publiée le 17 janvier 2013 rappelle que le mécanisme de l’auto-liquidation est inapplicable lorsque la location est soumise à la TVA sur option (Nota du 01/12/2020 : en application de l’article 260, 2° ou 6°). Pour mémoire, cette solution ressort par ailleurs du § 30 du BOI-TVA-DECLA-10-10-20-20120912.
Le bailleur qui applique cette doctrine administrative pourra donc valablement facturer la TVA sur les loyers (i.e. aucune TVA facturée à tort pour le locataire) et récupérer la TVA grevant ses dépenses et notamment celle grevant l’acquisition de l’immeuble selon les règles prévues en faveur des bailleurs français. Ces règles sont en effet plus simples que celles prévues en faveur des assujettis à la TVA non établis en France (i.e. procédures spéciales dites « 8ème directive » pour les assujettis établis dans l’Union européenne et « 13ème directive » pour les assujettis non établis dans l’Union européenne).
A noter enfin que ces précisions ne concernent ni les ventes d’immeubles ni les locations qui sont soumises à la TVA sur un autre fondement que l’option prévue au 2° ou au 6° de l’article 260 (Nota du 01/12/2020), qui continuent, quant à elles, à relever du droit commun, c’est-à-dire de l’auto-liquidation.
Ainsi, la vente d’un immeuble, si elle ne bénéficie pas de la dispense de TVA, peut donc bénéficier du mécanisme d’auto-liquation dans les conditions de droit commun même si la TVA est due sur option exercée par le vendeur (i.e. vente du bien au locataire identifié à la TVA par un bailleur non établi pour les besoins de la TVA).
S’agissant des locations, nous penserons notamment aux locations consenties aux exploitants hôteliers ou aux EHPAD pour lesquelles le mécanisme de l’auto-liquidation n’est applicable que pour la partie du loyer correspondant aux locaux destinés à l’hébergement. En revanche, s’agissant des autres locaux, tels que le restaurant, la TVA sera due sur option. Le mécanisme de l’auto-liquidation, tel qu’il résulte de la doctrine administrative rappelée ci-dessus, ne concernera donc qu’une partie du loyer.
Bail commercial – cession de l’immeuble par le bailleur au profit du preneur – TPF : non prise en compte des travaux d’amélioration effectués par le preneur
Aux termes d’un arrêt du 4 décembre 2012, la chambre commerciale de la Cour de cassation a jugé que la vente d’un bien immobilier par le bailleur au locataire n’entraîne pas la résiliation anticipée du bail commercial mais son extinction par confusion des droits.
Dès lors, contrairement à ce qui était soutenu par l’administration fiscale, les constructions réalisées par le preneur ne deviennent pas la propriété du bailleur avant la vente de l’immeuble au preneur et la valeur des travaux effectués par le preneur n’entre donc pas dans l’assiette de la taxe de publicité foncière due au titre de cette vente.
Cet arrêt confirme la solution rendue le 12 juin 2012 en matière de bail à construction.
TVA et franchises de loyers
Une franchise de loyers devrait, en principe, être analysée comme une réduction de prix octroyée en fonction de l’importance de la transaction et des conditions de marché.
Des affaires particulières récentes ont montré que les services vérificateurs pouvaient contester cette analyse au motif que la franchise de loyers serait en fait la rémunération en nature d’un service qui serait rendu par le locataire au bailleur.
Si on suit une telle analyse le bailleur devrait collecter de la TVA dans les mêmes conditions que si le locataire lui avait versé un loyer (le loyer principal doit donc être soumis à la TVA de plein droit ou sur option). Le locataire devrait également émettre une facture comportant systématiquement de la TVA s’agissant du service qu’il est censé rendre au bailleur.
Le point de départ de ces dossiers est souvent le contrat de bail. Le service vérificateur tente alors de démontrer que les concessions réciproques qui sont reprises dans le contrat et que se sont consenties les parties dans le cadre de la négociation commerciale sont en fait de véritables échanges de services.
Il en est notamment ainsi lorsqu’une franchise de loyers est accordée à la condition que le locataire prenne l’engagement de louer pendant une durée ferme de 9 ans au lieu de 3 ans. Pour autant, une telle situation n’a rien d’étonnant. En effet, comme dans toute négociation commerciale, le prix est fonction de la quantité, qui, s’agissant d’un contrat tel qu’un bail, peut également s’exprimer dans la durée.
En droit français, cet engagement du locataire prendrait la forme d’une renonciation au droit qu’il détient de la loi, de demander au bailleur une résiliation triennale. Le locataire qui prend un tel engagement ferme de louer pour 9 ans et qui renonce à la possibilité de résilier tous les 3 ans, rend-il une prestation de services au bailleur ? Il est évident que le bailleur trouve un intérêt économique à cet engagement. Est-il pour autant le bénéficiaire d’un service au regard de la TVA ?
Ces différentes situations ont déjà donné lieu à des décisions de la Cour de Justice de l’Union Européenne qui rappellent, qu’au regard de la TVA, le locataire ne rend pas un service au bailleur en acceptant de devenir son locataire.
Partant, la franchise que consent le bailleur pour inciter le locataire à conclure le bail n’est donc pas, au regard de la TVA, la rémunération d’un service fourni par le locataire. Dès lors, pour quelles raisons le locataire qui prendrait un engagement de durée ferme, rendrait-il un service au bailleur ? Autrement, la majorité des franchises, et plus généralement, la majorité des réductions de prix dépendant d’un volume d’achat, devrait être taxée à la TVA, ce qui a déjà été réfuté par le Conseil d’Etat et ensuite par l’administration fiscale (CE 30 décembre 2002 n° 205131, 8e et 3e s.-s., min. c/ SA Rennesson : RJF 3/03 n° 284 et instruction du 20 juillet 2006, 3 B-4-06).
Dès lors, le fait de prendre en location pendant une durée plus longue ne constitue pas une prestation de services qui serait rendue par le locataire au bailleur. La franchise consentie par le bailleur en contrepartie de cet engagement ferme n’est donc pas la rémunération d’un service qui lui serait rendu. La DLF a d’ailleurs déjà eu l’occasion de le rappeler, dans des affaires particulières impliquant des actifs de premier plan, après avoir vérifié au vu des conditions de marché que le montant du loyer ainsi réduit par la franchise ne traduisait pas une intention libérale.
Au final, la question se pose de savoir s’il existe une hypothèse dans laquelle la franchise consentie par le bailleur pourrait être analysée comme un flux croisé de prestations. En fait, il existe effectivement des situations spécifiques dans lesquelles on peut constater un échange de services au sens de la TVA. Ainsi, le cas de certains locataires locomotives ou prestigieux de centres commerciaux peut parfois donner lieu à de tels échanges.
En pratique, même s’il apparaît qu’une franchise de loyer ne devrait donner lieu à collecte de TVA que dans des circonstances exceptionnelles, la revue TVA des projets de contrats apparaît indispensable pour préserver la sécurité juridique des parties. Une telle analyse prendra également en considération les conditions de marché au moment de la conclusion du bail.
Nota : lorsque l’immeuble est vendu alors que la franchise de loyers est encore d’une durée significative, il conviendra également de revoir les conséquences comptables et fiscales de l’accord des parties quant à celle qui en supportera la charge définitive.
