TVA – exigibilité de la TVA et abandon de créances
Le Conseil d’Etat vient d’apporter une clarification heureuse compte tenu de la position de l’administration fiscale dans certains contrôles fiscaux. Celle-ci peut, en effet, soutenir qu’un abandon de créances ayant comme sous-jacent une prestation de services soumise à la TVA (une prestation de location ou d’asset management, par exemple) déclenche l’exigibilité de la taxe correspondante (on rappelle que la TVA est exigible selon les encaissements pour les prestations de services). L’administration fiscale peut en effet considérer que l’abandon de créances s’analyse comme un encaissement suivi d’une libéralité envers le débiteur, qui rend, par suite, la taxe exigible.
Le Conseil d’Etat rappelle dans une décision du 2 mai 2018, n° 404161, que la remise volontaire par le créancier d’une dette n’entraîne la perception d’aucune somme par le créancier et n’équivaut donc pas à un encaissement rendant la taxe exigible.
Cette décision met en lumière l’un des risques soulevés en matière de TVA du fait d’un abandon de créances. Une attention toute particulière doit être portée au contexte de l’abandon afin de déterminer si celui-ci ne sera pas générateur d’un risque de TVA collectée sur le montant abandonné (en raison des relations avec le débiteur ou des négociations entourant l’abandon) ou d’un risque de TVA déductible (l’activité étant requalifiée comme exercée à titre gratuit, voir notre précédent article).
Abandons de loyer – Bailleur – risques TVA
Un arrêt récent de la CAA de Nancy (20 avril 2017, nº 15NC02369, SCI Brunella) met en lumière les risques de TVA encourus par le bailleur à l’occasion d’abandon de loyers.
Premier risque : la mise à disposition à titre gratuit de l’immeuble
Dans les circonstances particulières de l’affaire et en présence d’un abandon de loyer d’un total de 2,5 ans, l’administration fiscale et le juge ont considéré qu’il y avait mise à disposition de l’immeuble à titre gratuit. Dans une telle hypothèse, la TVA déduite au titre de l’immeuble peut être partiellement, voire totalement, reprise par l’administration fiscale.
L’affaire montre qu’un souci particulier doit être attaché au formalisme de cet abandon afin de supporter, autant que possible, l’analyse réduction de prix et éviter la qualification de mise à disposition à titre gratuit.
Second risque (risque pratique) : la non restitution de la TVA initialement versée à l’État
Confirmant une analyse que nous avons de sérieuses difficultés à saisir, le juge refuse la restitution au bailleur de la TVA initialement versée à l’État lors de l’encaissement des loyers.
À notre sens, la TVA aurait dû être restituée au bailleur.
Toutefois, cette affaire montre que l’utilisation de l’avoir « net de taxe » aurait permis d’éviter ces difficultés. Pour mémoire, l’avoir « net de taxe » permet d’accorder une réduction de prix sans toucher aux comptes de TVA.
257 bis du CGI – dispense de TVA – droit d’entrée
Dans une affaire particulière, la CAA de Versailles vient de juger l’application de la dispense de TVA prévue par l’article 257 bis du CGI au versement d’un droit d’entrée (CAA de Versailles 23 mars 2017, n° 16VE00747, SARL LAND RIVER). Dans la mesure où la dispense de TVA présente un caractère obligatoire, la TVA facturée par le bailleur a été considérée comme facturée à tort. L’administration fiscale a donc rejeté la déduction de cette TVA chez le locataire.
L’administration fiscale et la CAA de Versailles ont ainsi refusé la qualification de compléments de loyers et ont considéré qu’il y avait cession d’une partie autonome d’une entreprise au sens des dispositions TVA.
La délimitation des frontières de la dispense de TVA est une tâche difficile.
La jurisprudence communautaire nous incite à retenir une interprétation large de ce mécanisme (voir notamment CJUE 10 novembre 2011, C-444/10, SCHRIEVER). Notre culture française tend toutefois à limiter son application à des hypothèses classiques de transmission d’entreprises (voir les commentaires du BOFIP). Cette conception stricte a déjà soulevé des difficultés lorsque l’on a découvert que la dispense devait également être appliquée, en matière immobilière, lors de la vente d’un immeuble accompagnée du transfert d’un bail. Cette découverte n’a cependant toujours pas été « digérée » dans la mesure où plus de 10 ans après cette reconnaissance, les opérateurs attendent encore des commentaires officiels qui viendraient préciser les cas d’application et de non application. Ces commentaires officiels permettraient d’éviter que la dispense de TVA ne se transforme en « machine à redressements » , comme au cas particulier, et demeure cantonnée à ses buts premiers, à savoir : simplification administrative et préservation de la trésorerie des entreprises.
Pour mémoire, les faits de l’affaire étaient les suivants :
– Aux termes du bail : le bailleur met à la disposition du preneur un local dans un centre bénéficiant d’une attractivité commerciale préexistante. En conséquence le preneur est redevable envers le bailleur d’un droit d’entrée d’un montant unique et forfaitaire de 600 000 Euros HT. […] Ce droit d’entrée restera définitivement acquis au bailleur, dès la prise d’effet du bail, en contrepartie des avantages de la propriété commerciale conférée au preneur […]
– Le locataire a porté en immobilisation à son bilan l’acquisition d’un fonds de commerce pour un montant de 600 000 euros, ce chiffre étant porté au tableau n°2050 à l’actif du bilan et au tableau n°2054 des immobilisations
– Le locataire ne s’est pas prévalu pas d’une erreur comptable
« Cette décision devra être confirmée »
Nota : annulation par CE 3e et 8e ch. réunies, 15 février 2019, n° 410796 « Mentionné aux tables du recueil Lebon »
Taxation à la TVA si le loyer est soumis à la TVA : « Le droit d’entrée dû lors de la conclusion d’un bail commercial doit, en principe, être regardé comme un supplément de loyer qui constitue, avec le loyer lui-même, la contrepartie d’une opération unique de location, et qui est soumis à la taxe sur la valeur ajoutée au même titre que celui-ci, et non comme une indemnité destinée à dédommager le bailleur d’un préjudice résultant de la dépréciation de son patrimoine. La seule circonstance que le bail commercial se traduise, pour le preneur, par la création d’un élément d’actif nouveau, compte tenu du droit au renouvellement du bail que celui-ci acquiert, ne suffit pas pour caractériser une telle dépréciation. »
Pas de 257 bis : « Il résulte de l’interprétation que la Cour de justice de l’Union européenne a donnée du premier alinéa de l’article 19 de la directive 2006/112/CE dans son arrêt du 19 décembre 2018, Mailat e.a. (C-17/18), que la notion de » transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d’apport à une société, d’une universalité totale ou partielle de biens » ne couvre pas l’opération par laquelle un bien immeuble qui servait à une exploitation commerciale est donné en location. »
Concept d’ « opération unique de location » – voir aujourd’hui l’article 257 ter du CGI
TVA – indemnité de résiliation versée à un locataire
Déterminer le régime de TVA applicable à une indemnité peut relever du casse-tête.
En principe, une indemnité n’est la contrepartie ni d’une livraison de biens ni d’une prestation de services mais vient réparer un préjudice. Une indemnité ne devrait donc pas être soumise à la TVA.
Cela étant, en pratique, dans certains cas, il est possible de considérer que le bénéficiaire d’une indemnité procure un avantage à la partie versante. Toute la question est alors de savoir si cet avantage constitue ou non une opération au regard de la TVA. Dans l’affirmative, l’indemnité devient alors le prix de cette opération et le bénéficiaire de l’indemnité peut devoir la TVA.
En cas de doute sur le régime de TVA applicable à une indemnité, les parties doivent souvent se résoudre à gérer les conséquences d’un éventuel redressement. Il n’existe en effet pas de solution miracle du type « dans le doute, il faut soumettre à la TVA ». Ne pas collecter la TVA chez le bénéficiaire de l’indemnité peut l’exposer à un redressement pour défaut de collecte si l’indemnité devait être soumise à la taxe. A l’opposé, facturer de la TVA à la partie versante alors qu’elle n’est pas due, peut l’exposer à un redressement au titre d’une TVA facturée à tort. Cette TVA est en effet non récupérable, y compris lorsque la bonne foi peut être prouvée. A cet égard, l’étude des propositions de rectification et de la jurisprudence montre qu’un redressement de TVA facturée à tort n’est pas un cas d’école.
Un arrêt récent du conseil d’État met, à nouveau, en lumière ces difficultés (CE 27 février 2015, n° 368661, SCI CATLEYA).
Dans cette affaire, la TVA avait été facturée par le locataire au bailleur au titre d’une indemnité de résiliation anticipée versée par le bailleur. A la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale avait contesté la récupération de cette TVA chez le bailleur, prétextant que la TVA avait été facturée à tort.
Le Conseil d’Etat valide la facturation de la TVA par le locataire. Selon le juge, l’indemnité perçue par le locataire à l’occasion de la résiliation anticipée de son bail devait être soumise à la TVA, le locataire effectuant au bénéfice du bailleur une prestation de services de libération des locaux consécutive à la résiliation du bail permettant au bailleur de conclure un nouveau bail dans des conditions de marché plus avantageuses.
Les faits ayant donné lieu au paiement de cette indemnité étaient particuliers (i.e. grande différence entre le loyer payé par le locataire en place et le loyer de marché, accord de principe quant au paiement de l’indemnité avant l’achat de l’immeuble par le futur bailleur).
A ce stade, il est difficile de savoir si cette solution doit être appliquée à toutes les indemnités de résiliation versées à des locataires. Un commentaire de l’administration fiscale apporterait donc un confort non négligeable en attendant que la jurisprudence se stabilise.
Dans l’attente, nous rappelons que pour que la prestation soit taxable à la TVA, encore faut-il que le locataire soit assujetti à la taxe (qu’il soit effectivement taxé ou exonéré). La même indemnité perçue par un particulier, non assujetti à la TVA, échappe à la TVA dans la mesure où pour que la prestation de services soit soumise à la TVA, celle-ci doit être effectuée par un assujetti agissant en tant que tel.
À noter enfin que le conseil d’État semble déconnecter la « prestation de libération des locaux » du régime de TVA applicable au bail. Ainsi, cette prestation pourrait être taxable à la TVA même si le bail est exonéré de la taxe, auquel cas la TVA constituerait un coût pour les parties. Sur ce point, un arrêt de la Cour de Justice de l’Union européenne avait retenu une solution assez différente qui permettait d’appliquer le régime de TVA du bail à l’indemnité de résiliation versée au locataire (CJCE, 15 décembre 1993, aff. C-63 /92, Lubbock Fine).
Nota du 7 juin 2023 :
– voir les commentaires de l’administration fiscale publiés le 28 décembre 2022
– voir les applications par la CAA de paris, 1er Juin 2016 n°15PA01120 ; CAA de Marseille 28 février 2017, n° 15MA01437, SARL PISTOU et CAA Bordeaux, 20 janvier 2020, 18BX02720, EURL LE PARADIS DE L’AUTO
– voir également CAA de NANCY, 2ème chambre, 1er juin 2023, 21NC02253, SAS METROPOLE qui confirme la taxation à la TVA d’une indemnité de résiliation anticipée d’un bail soumis à la TVA versée à un preneur assujetti à la TVA dans les conditions suivantes, plus larges que celles initialement admises dans la décision CATLEYA : « Cet accord avait pour objet d’obtenir la libération des locaux au plus tard le 28 février 2017 afin de permettre à la BPALC de disposer de la libre jouissance du bien pour toute la période qui demeurait couverte par le bail commercial détenu par la SAS Métropole. La libération des locaux consécutive à la résiliation anticipée du bail doit, dès lors, être regardée comme un service rendu nettement individualisable, trouvant sa contrepartie dans la possibilité qui a ainsi été offerte à la BPALC d’incorporer ces locaux au quadrilatère de bâtiments dans lesquels elle a établi son siège social et de les intégrer à la deuxième phase de travaux d’aménagement de ce siège. »
– voir aussi la tentative de stabilisation du régime à la suite du dépôt d’une question écrite
Nota du 20 octobre 2024 :
– voir récemment CAA de LYON, 2ème chambre, 03/10/2024, 23LY02155, SARL Les Dauphins concernant un bail en tacite reconduction, résilié de manière amiable à la demande du bailleur dans la perspective d’une vente de l’immeuble qui contient un passage troublant/intéressant concernant l’opposabilité potentielle d’une doctrine administrative concernant une autre situation, à savoir une indemnité d’éviction :
» Il résulte de l’instruction que, par un contrat du 19 mars 1998, la société Concorde Investissements a conclu, avec la SARL Les Dauphins, un bail commercial d’une durée de neuf ans portant sur un ensemble immobilier à usage d’hôtel-restaurant situé à Aix-les-Bains (Savoie) exploité par la SARL Les Dauphins sous l’enseigne Le Bristol, bail renouvelé ensuite par tacite reconduction. Par une convention du 29 janvier 2020, révoquant toutes dispositions contractuelles antérieures, la société Concorde Investissements et la SARL Les Dauphins ont décidé, à l’initiative de la société Concorde Investissements, de procéder à la résiliation amiable du bail en cours, moyennant le versement d’une indemnité au preneur d’un montant de 1 500 000 euros représentant » la contrepartie de la valeur du droit au bail du preneur « . Il ressort des termes de cette convention que cette résiliation est intervenue pour permettre à la société Concorde Investissements de disposer, à effet immédiat, de l’ensemble immobilier Le Bristol sur lequel la SARL Les Dauphins bénéficiait d’un droit au bail en cours, afin de pouvoir le vendre à la société Nacarat, avec laquelle elle avait conclu un compromis de vente à cette fin, au prix de 5 200 000 euros, dès le 28 juillet 2017. Dans ces conditions, la libération des locaux consécutive à la résiliation amiable du bail doit être regardée comme un service rendu nettement individualisable, trouvant sa contrepartie dans la possibilité, qui a ainsi été offerte à la société Concorde Investissements, de céder l’ensemble immobilier libre de tout occupant. Il suit de là que l’indemnité de résiliation du bail payée à la SARL Les Dauphins […] devait être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. »
« Le rejet par l’administration d’une demande de remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ne constitue pas un rehaussement d’impositions permettant à un contribuable de se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l’interprétation administrative de la loi fiscale. Par suite, la SARL Les Dauphins ne peut se prévaloir des énonciations du paragraphe 310 de la documentation administrative référencée BOI-TVA-BASE-10-10-50 du 28 décembre 2022. »
