TVA – régime des EHPAD publics
Une réponse ministérielle a récemment rappelé la position de l’administration fiscale suite à un arrêt du Conseil d’Etat.
Les règles d’assujettissement à la TVA des personnes morales de droit public sont prévues à l’article 13 de cette directive, transposé dans le droit national à l’article 256 B du CGI.
La CJUE a précisé (arrêt du 29 octobre 2015, aff. C-174/14, Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursose e Equipamentos da Saúde dos Açores SA) que le non assujettissement à la TVA de tels organismes impliquait la réunion de deux conditions cumulatives :
– les activités ou les opérations sont accomplies par les personnes publiques en tant qu’autorité publique, et ce, même si elles perçoivent pour ces activités des droits, redevances, cotisations ou rétributions ;
– le non-assujettissement des personnes publiques ne conduit pas à des distorsions de concurrence d’une certaine importance.
Lorsque ces conditions, appréciées en fonction des circonstances de chaque espèce, sont remplies, le droit de l’UE interdit de soumettre à la TVA les opérations des organismes en cause.
Par une décision du 7 avril 2023, n° 463241, le Conseil d’État s’est appuyé sur l’arrêt précité de la CJUE pour préciser la situation au regard de la TVA des EHPAD gérés par une personne morale de droit public.
S’agissant de la première condition, par les dispositions prévues à l’article 256 B du CGI, la France aurait fait usage de la faculté offerte aux États membres à l’article 13 de la directive TVA combiné avec le g du 1 de l’article 132 de cette même directive de regarder comme une activité effectuée en tant qu’autorité publique le service social d’hébergement des personnes âgées dans des structures publiques telles que les EPHAD.
S’agissant de la seconde condition, le Conseil d’État a posé une présomption de non-concurrence pour les EHPAD gérés par une personne morale de droit public en raison du fait qu’ils sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations d’hébergement et accueillent entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources.
A contrario, un opérateur privé à but lucratif est libre de choisir sa clientèle et de fixer ses tarifs dans les conditions prévues aux articles L. 342-1 et suivants du code de l’action sociale et des familles.
De surcroît, ils ne sont pas non plus susceptibles d’entraîner de distorsions de concurrence avec les établissements privés à but non lucratif, et ce, même s’ils accueillent, dans des proportions significatives, des personnes âgées dépendantes disposant de faibles ressources en proposant des places habilitées à l’aide sociale à l’hébergement.
En effet, ces derniers sont exonérés de TVA pour l’ensemble de leurs prestations sur le fondement des dispositions du b du 1° du 7 de l’article 261 du CGI.
En conséquence, il résulte de la décision du Conseil d’État que les EHPAD gérés par des personnes morales de droit public sont, en principe, non assujettis à la TVA, cette analyse s’imposant autant aux contribuables qu’à l’État.
Il est important de comprendre que l’assujettissement à la TVA emportait des conséquences plus favorables en raison du bénéfice de la TVA à un taux réduit, de la TVA déductible et de la sectorisation en matière de de taxe sur les salaires.
Consulter la réponse ministérielle Vermorel-Marques, JO AN du 27 février 2024, N° 13969
Pour aller plus loin, consulter :
– les conclusions de la décision du CE 7 avril 2023, n° 463241, Centre hospitalier de Vire
Extraits de la décision du CE 7 avril 2023, n° 463241, Centre hospitalier de Vire
« 6. En premier lieu, la condition selon laquelle l’activité économique est réalisée par l’organisme public en tant qu’autorité publique est remplie, selon la jurisprudence de la Cour de justice, lorsque l’activité en cause est exercée dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public. Ainsi, l’activité en cause doit être exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privés, notamment, lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l’activité est accomplie en raison d’une obligation légale ou dans le cadre d’un monopole ou encore lorsqu’elle relève par nature des attributions d’une personne publique. Cette condition peut également, si la législation de l’Etat membre le prévoit, être regardée comme remplie lorsque l’activité exercée est exonérée en application, notamment, de l’article 132 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006. Si cette condition n’est pas remplie, la personne morale de droit public est nécessairement assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité économique, sans préjudice des éventuelles exonérations applicables. »
« 8. Par les dispositions de l’article 256 B du code général des impôts citées au point 4, la France a fait usage de la possibilité ouverte par le 2 de l’article 13 de la directive du 28 novembre 2006 citée au point 3 lu en combinaison avec le g du 1 de l’article 132 de cette même directive, de regarder comme une activité effectuée en tant qu’autorité publique le service social d’hébergement des personnes âgées dans des structures publiques. »
« 9. En second lieu, par un arrêt du 16 septembre 2008 (C-288/07) Commissioners of Her Majesty’s Revenue et Customs contre Isle of Wight Council et autres, la Cour de justice a dit pour droit que les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si ces organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d’entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique. Par un arrêt du 19 janvier 2017 (C-344/15) National Roads Authority, la Cour de justice a précisé que les distorsions de concurrence d’une certaine importance doivent être évaluées en tenant compte des circonstances économiques et que la seule présence d’opérateurs privés sur un marché, sans la prise en compte des éléments de fait, des indices objectifs et de l’analyse de ce marché, ne saurait démontrer ni l’existence d’une concurrence actuelle ou potentielle ni celle d’une distorsion de concurrence d’une certaine importance. Les distorsions de concurrence mentionnées au paragraphe 1 de l’article 13 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 s’apprécient à la fois au regard de l’activité en cause et des conditions d’exploitation de cette activité. L’existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l’état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause. »
« 10. Eu égard au caractère social des EHPAD publics qui sont habilités à accueillir entièrement ou principalement des personnes âgées à faibles ressources et qui, par suite, sont soumis en principe à une tarification administrée de leurs prestations relatives à l’hébergement de celles-ci, un opérateur privé exerçant cette activité à titre lucratif, libre de choisir sa clientèle et, par suite, de fixer ses tarifs en conséquence, ne saurait être empêché d’entrer sur le marché en cause ou y subir un désavantage du seul fait de son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée qui lui permet, à la différence d’un opérateur public placé hors du champ de celle-ci, d’obtenir le remboursement de l’excédent de la taxe ayant grevé ses charges sur celle dont il est redevable à raison de ses recettes. Par ailleurs, cette même activité exercée sans but lucratif par un opérateur privé est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu du b du 1° du 7 de l’article 261 du code général des impôts cité au point 4. Par suite, en jugeant que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée du centre hospitalier de Vire à raison de l’activité de son EHPAD, dont il est constant qu’il est habilité à recevoir des bénéficiaires de l’aide sociale à l’hébergement pour la totalité des places qu’il offre, n’était pas susceptible de générer de distorsion dans les conditions de la concurrence au sens et pour l’application de l’article 256 B du code général des impôts, lu à la lumière des dispositions de la directive du 28 novembre 2006 qu’il a pour objet de transposer, la cour n’a pas commis d’erreur de droit ni dénaturé les pièces du dossier.«
DMTO – engagement de revendre – opérations de découpe – délai spécial de 2 ans
L’acquisition d’un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est, en principe, soumise aux droits de mutation à titre onéreux au taux plein (i.e. en principe 5,80665% sauf dans certains départements, voir l’espace DMTO, auxquels s’ajoutent classiquement les émoluments du notaire et la CSI de 0,10% (ancien salaire du conservateur), et enfin, s’agissant des locaux à usage de bureaux, de locaux commerciaux et de locaux de stockage situés en Ile-de-France une taxe additionnelle de 0,6% prévue à l’article 1599 sexies du CGI, le tout formant les « frais de notaire » ).
Lorsque l’acquisition est effectuée par un assujetti à la TVA, celui-ci peut notamment prendre un engagement de revendre afin de « réduire » les droits de mutation à titre onéreux à 0,71498% (auxquels s’ajoutent toujours les émoluments du notaire et la CSI).
En principe, l’acquéreur assujetti doit avoir revendu l’immeuble dans les cinq ans de son acquisition (attention au cas particulier dans lequel le vendeur précédent a également pris un engagement de revendre puisque, dans ce cas, le délai du vendeur précédent s’impose à l’acquéreur ainsi qu’il ressort du deuxième alinéa de l’article 1115 du CGI).
Contrairement à ce qui est indiqué, par erreur, dans de nombreuses matrices d’actes, l’engagement de revendre n’est pas prorogeable. La seule exception concerne l’aménageur de ZAC (article 1594-0 G, A-IV bis du CGI).
Une autre exception, temporelle, concerne les engagements de revendre qui ont couru pendant le premier confinement, puisqu’ils bénéficient, dans le meilleur des cas, d’une prorogation automatique de 104 jours (voir nos articles).
A noter enfin que, malgré la crise qui frappe actuellement le marché de l’immobilier, le législateur n’a pas (encore) prévu une prorogation automatique du délai de l’engagement de revendre, comme cela avait été fait pour les biens acquis avant le 1er janvier 1993 jusqu’au 31 décembre 1998 (article 66 de la loi de finances rectificative pour 1992 (92-1476 du 31 décembre 1992) puis article 17 de la loi de finances rectificative pour 1995 (95-1347 du 30 décembre 1995)) (pour mémoire, voir également la réponse LACHAUD JO AN 2 novembre 2004, N° 45133)
En ce qui concerne les opérations de découpe, les opérations portant sur des locaux de bureaux ou des locaux commerciaux ne dérogent pas à ce qui vient d’être rappelé.
En revanche, les opérations portant sur des locaux d’habitation sont pénalisées. Le délai de cinq ans est en effet ramené à deux ans.
Ainsi, l’article 1115 du CGI dispose que : « Pour les reventes consistant en des ventes par lots déclenchant le droit de préemption prévu à l’article 10 de la loi n° 75-1351 du 31 décembre 1975 relative à la protection des occupants de locaux à usage d’habitation ou celui prévu à l’article 15 de la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986, le délai prévu pour l’application de l’engagement de revendre visé au premier alinéa est ramené à deux ans. »
Dans un arrêt remarqué du 7 juillet 2015, la Cour de cassation avait retenu une approche libérale de laquelle il résultait qu’il fallait que le lot soit revendu occupé pour que le délai de 2 ans s’applique. Ainsi, la situation de l’immeuble lors de l’acquisition n’était pas prise en considération (Com. 7 juillet 2015, pourvoi n° 13-23.366 Bull. 2015, IV, n° 51) (voir notre article sur le sujet).
Pour mémoire un extrait de cet arrêt : « l’arrêt [attaqué] retient que ni le fait de se placer sous le régime de l’article 1115 du code général des impôts, ni la division de l’immeuble par lots n’ont déclenché en eux-mêmes le droit de préemption des locataires qui occupaient les appartements au moment de l’acquisition de l’immeuble par la société ; qu’ayant constaté que les reventes litigieuses avaient porté sur des lots alors libres de toute occupation, la cour d’appel en a exactement déduit que le délai applicable était celui de quatre ans [délai applicable à l’époque des faits] »
Dans un arrêt du 14 février 2024, la Cour de cassation est venue nuancer cette approche favorable. Ainsi, même si les lots sont finalement revendus inoccupés, le délai de deux ans demeure applicable lorsque le droit de préemption des locataires a été déclenché par la notification des offres de vente après division de l’ensemble en lots de copropriété. Dans cette hypothèse, le délai de 2 ans a comme point de départ, non pas la date de notification des offres, mais bien la date d’acquisition de l’immeuble destiné à une opération de découpe (Com. 14 février 2024, pourvoi n° 22-17.541 Publié au bulletin).
TVA – Quartiers prioritaires (QPPV) – accession sociale – bande des 300 à 500 mètres – dépôt d’une question écrite
Pour mémoire, aux termes de l’article 278 sexies, III-2°-b) du CGI, bénéficie, sous certaines conditions, du taux réduit de TVA de 5,5% la livraison des logements faisant l’objet d’un contrat d’accession à la propriété, lorsque, à la date du dépôt de la demande de permis de construire, ces logements sont intégrés à un ensemble immobilier partiellement situé à moins de 300 mètres et entièrement situé à moins de 500 mètres de la limite d’un quartier prioritaire de la politique de la ville faisant l’objet d’un contrat de ville prévu à l’article 6 de la loi n° 2014-173 du 21 février 2014 précitée et d’une convention de renouvellement urbain.
Une question écrite vise à obtenir des précisions s’agissant des projets d’une certaine ampleur, lorsqu’un ensemble immobilier est partiellement situé à moins de 300 mètres de la limite de ces quartiers mais s’étend au-delà des 500 mètres.
Les commentaires actuellement publiés au BOI-TVA-IMM-20-20-20 § 60 précisent que « dans le cas de ventes d’appartements d’immeubles collectifs, la situation de certaines parties communes hors, pour partie ou entièrement, de ce périmètre (aire de stationnement, espaces verts) n’est pas de nature à remettre en cause l’éligibilité du logement au dispositif. Il en va de même des dépendances bâties (emplacement de parkings en sous-sol, garages, boxes) situées hors de ce même périmètre, étant toutefois précisé que ces dernières sont alors non éligibles au taux réduit. Ces mêmes dépendances bâties sont en revanche éligibles au taux réduit si leur vente ou leur construction sont concomitantes à la vente ou à la construction du logement éligible et si elles sont entièrement situées dans ce périmètre ».
Dans ce contexte, la question écrite vise à obtenir des précisions s’agissant de :
(i) la vente des logements entièrement situés dans la limite des 500 mètres lorsque, par exemple, le dépassement provient de dépendances bâties ou non bâties ou encore de locaux non affectés à l’habitation (e.g. des commerces).
(ii) la vente des logements situés partiellement au-delà de la limite des 500 mètres.
Il serait en effet contreproductif que les logements inclus dans la bande des 300 mètres ou dans la bande des 300 à 500 mètres ne bénéficient pas du taux réduit de 5,5% sous prétexte que l’ensemble immobilier dépasse la limite des 500 mètres.
Consulter la question écrite Louwagie n° 16198
TVA – Baux – Indemnités de résiliation anticipée – Question écrite
Une question écrite vient d’être déposée afin d’obtenir des clarifications concernant le régime de TVA applicable aux indemnités de résiliation anticipée de baux soumis à TVA.
Lorsque l’indemnité de résiliation anticipée est perçue par un bailleur, la question vise à savoir si l’indemnité est systématiquement taxée au titre d’un service rendu par le bailleur au preneur (i.e. renonciation au droit de percevoir les loyers) même si le bail ne prévoit pas d’avance cette hypothèse (e.g. remboursement d’une franchise, d’une participation travaux).
Une réponse positive avait été donnée lors de la mise à jour du BOFIP en date du 11 mai 2022 mais avait ensuite été supprimée lors de la mise à jour du 28 décembre 2022, sans explications particulières.
Il apparaît important pour un bailleur de savoir si de la TVA doit être collectée, surtout dans une situation où il n’a plus vocation à être en relation avec le locataire ou encore dans une situation où le locataire peut disparaître.
Lorsque l’indemnité de résiliation anticipée est perçue par un locataire assujetti à la TVA, la question est de savoir si l’indemnité est systématiquement taxée à la TVA, lorsque le bail est lui-même taxé à la TVA, au titre d’un service rendu par le preneur au bailleur (i.e. renonciation à son droit d’occuper l’immeuble).
Une réponse positive avait également été apportée par le BOFIP lors de la mise à jour du 11 mai 2022 mais avait ensuite été modifiée pour finalement reprendre strictement l’arrêt CATLEYA (« les indemnités de résiliation anticipée des baux commerciaux, lorsqu’elles rémunèrent la renonciation du locataire à son droit d’occuper le bien et qu’elles permettent ainsi au bailleur de conclure un nouveau bail dans des conditions de marché plus avantageuses » ).
Cette reprise de l’arrêt CATLEYA pose des difficultés pratiques évidentes puisqu’elle entretient des doutes quant au régime de TVA dès que la motivation du bailleur n’est pas celle reprise dans cette affaire.
Au demeurant, on pourrait se demander en quoi cette motivation devrait être prise en considération pour caractériser un service rendu par le preneur au bailleur et un paiement en relation avec le service rendu (voir sur la question le BOI-TVA-CHAMP-10-10-10)
L’objectif de cette question est d’apporter de la sécurité juridique aux parties et d’éviter, côté bailleur et côté preneur, un risque d’absence de collecte de TVA (indemnité de résiliation qu’il perçoit) ou un risque de rejet de déduction au titre d’une TVA facturée à tort (indemnité de résiliation qu’il verse).
