TVA sur marge – dépôt d’une question écrite à la suite de l’arrêt Icade Promotion
Une question écrite a été déposée afin de sécuriser le régime de la TVA sur marge à la suite de l’arrêt Icade Promotion (voir notre article en date du 18 septembre 2021).
On se souvient que la CJUE a récemment rendu un arrêt qui peut remettre en cause l’application de la TVA sur marge dans de nombreuses opérations. Dans ces dossiers, la TVA sur marge ne peut plus aujourd’hui être appliquée que dans le respect et l’opposabilité des commentaires de l’administration fiscale, publiés au BOFIP.
Pour mémoire, le BOI-TVA-IMM-10-20-10 permet d’appliquer le régime de la TVA sur marge lorsque, toutes les autres conditions étant réputées réunies, l’acquisition par le vendeur a été exonérée de la TVA ou placée en dehors du champ d’application de la taxe. La CJUE a partiellement remis en cause cette analyse en exigeant une condition supplémentaire qui demeure à définir.
En principe, les commentaires opposables sont ceux qui sont publiés au jour de la signature de l’acte authentique.
Dans la mesure où le rédacteur d’acte et les parties à une opération sont souvent dans l’obligation d’anticiper le régime de TVA applicable dès la signature de la promesse ou même avant, lors du dépôt de l’autorisation d’urbanisme permettant de réaliser l’opération, une question écrite a été déposée en vue de poursuivre un double objectif.
Permettre à l’administration fiscale de rappeler le principe de l’opposabilité des commentaires actuellement publiés, nonobstant leur contrariété au droit de l’union européenne.
Prévoir que les commentaires actuels puissent être opposés par les parties pour des opérations « en cours », dont l’acte authentique sera signé après la publication de nouveaux commentaires.
Consulter la question écrite n° 42486, JO AN du 9/11/2021
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TVA sur marge – la CJUE a rendu son arrêt dans l’affaire Icade Promotion (C-299/20)
La CJUE vient de rendre l’arrêt Icade Promotion concernant le régime de TVA sur marge. Cet arrêt concerne l’ancien régime de TVA sur marge (i.e. avant le 11 mars 2010) sur lequel nous ne reviendrons pas. En revanche, cet arrêt apporte des enseignements sur le régime actuellement applicable, que nous allons tenter de synthétiser.
Premier enseignement. La régime de marge requiert une condition d’identité « juridique » qui repose sur la comparaison de la qualification TVA de ce qui est acheté avec ce qui est revendu (§ 53 de l’arrêt). Il faut donc acheter et revendre un terrain à bâtir si on veut appliquer la TVA sur marge sur la revente de ce terrain à bâtir.
Nota : dans le même sens, CJUE 10 février 2022, C-191/21, Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL, Cletimmo SAS, § 27)
Deuxième enseignement. Le régime de marge ne requiert pas de condition d’identité « physique ». le découpage physique du terrain n’a pas de conséquence (§ 60 de l’arrêt).
Nota : dans le même sens, CJUE 10 février 2022, C-191/21, Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL, Cletimmo SAS, § 30)
Troisième enseignement. Un terrain à bâtir qui fait l’objet de travaux de raccordement aux réseaux demeurent un terrain à bâtir et ne devient pas un bâtiment (§ 57 de l’arrêt). Ce n’était pas évident pour l’avocat général (voir notre article concernant les conclusions de l’avocat général).
Quatrième enseignement. La TVA sur marge ne s’applique pas lorsque l’acquisition par l’acheteur-revendeur est soit hors champ de la TVA (acquisition auprès d’un non-assujetti ou un assujetti n’agissant pas en tant que tel) soit exonérée de la TVA sauf « lorsque le prix auquel l’assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de TVA qui a été acquitté en amont par le vendeur initial ». Il va donc falloir aller voir ce qui s’est pas passé chez le vendeur initial pour connaître le régime applicable à la revente par l’acheteur-revendeur et il faut bien avouer que ce qui est à vérifier chez le vendeur initial n’est pas clair (§ 46 de l’arrêt). Selon l’interprétation qui sera retenue par l’administration fiscale, ce quatrième enseignement pourra considérablement réduire le champ de la TVA sur marge au profit de la TVA sur le prix.
Quelle conséquence aujourd’hui ? Pour ceux qui souhaitent appliquer le BOFIP et les réponses ministérielles actuellement publiés, cet arrêt ne produit aucune conséquence pour une vente signée ce jour. La doctrine de l’administration fiscale est opposable et il est toujours utile de rappeler cette doctrine dans la clause fiscale de l’acte.
Quelle conséquence demain ? tout dépendra des commentaires que fera l’administration fiscale du quatrième enseignement.
Deux dernières remarques.
L’arrêt remet en cause la condition d’identité « physique », qui nous permet, dans certains cas, de passer en TVA sur prix dans les opérations où la TVA sur marge n’est pas souhaitée. Lorsque l’administration fiscale fera un commentaire de la condition d’identité pour la restreindre la composante « juridique », il serait souhaitable d’inclure une option pour la TVA sur le prix lorsque la TVA sur marge est normalement applicable.
L’arrêt ne traite pas du détachement d’une parcelle, lorsque la parcelle d’origine supporte un bâtiment. A ce jour, l’administration fiscale considère que la condition d’identité « juridique » n’est pas remplie sauf lorsque le « découpage » a lieu avant l’achat par l’acheteur-revendeur (voir la réponse de la Raudière AN. 30 août 2016, n° 94061 analysée dans l’article suivant).
CJUE – conclusions de l’avocat général en défaveur de la TVA sur marge
L’avocat général a présenté ce matin ses conclusions dans l’affaire Icade Promotion Logement (aff. 299/20).
L’avocat général propose à la CJUE de répondre de manière suivante aux questions posées par le Conseil d’Etat (voir notre article en date du 29 juin 2020) :
– la TVA sur marge est applicable à des opérations de livraison de terrains à bâtir aussi bien lorsque leur acquisition a été soumise à la TVA, sans que l’assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire cette taxe, que lorsque leur acquisition n’a pas été soumise à la TVA au motif que cette opération ne relevait pas du champ d’application de celle‑ci, alors que le prix auquel l’assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de TVA qui a été acquitté en amont par le vendeur initial (non assujetti, par un particulier par exemple).
– la TVA sur marge ne s’applique pas à des opérations de livraison de terrains à bâtir dont l’acquisition initiale en tant que terrains non bâtis était « exonérée du champ d’application de cette directive » (on comprend exonérée de TVA).
– la TVA sur marge ne peut pas s’appliquer à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont été acquis « non bâtis » par l’assujetti-revendeur (on comprend terrain qui n’est pas qualifié de terrain à bâtir).
– la TVA sur marge ne s’applique pas à la revente d’un terrain, qui a fait l’objet, entre le moment de son acquisition et celui de sa revente, de modifications de ses caractéristiques telles que la réalisation de travaux permettant leur desserte par divers réseaux (voirie, eau potable, électricité, gaz, assainissement, télécommunications).
– toutefois, la TVA sur marge s’applique dans le cas de figure où, entre le moment de l’acquisition initiale d’un terrain à bâtir et celui de sa revente, les transformations subies par ce terrain sont limitées à la division de celui‑ci en lots.
Prochaine étape : arrêt de la Cour. A noter que la Cour peut retenir une autre analyse.
Selon l’analyse qui pourrait être retenue par la Cour, la TVA sur marge pourrait, dans certains cas, laisser place à une TVA sur prix et les droits de mutation de 5,80% seraient alors réduits à 0,715%.
On relèvera que les questions préjudicielles posées par la CAA de Lyon font l’objet d’une procédure distincte.
Pour ceux qui veulent creuser le sujet au niveau communautaire, nous renvoyons aux travaux de la directive que nous avions publiés dans un article en date du 25 novembre 2019.
Nota du 22 septembre 2021 : l’arrêt est prévu pour le 30 septembre.
TVA sur marge – Précisions importantes apportées à la suite d’une question écrite
La réponse à la question écrite que nous avions fait déposer par le député Romain Grau vient d’être publiée. Notre objectif était d’obtenir un mode d’emploi précis de la TVA sur marge en attendant la position de la CJUE qui a récemment été saisie une deuxième fois sur le sujet par la CAA de Lyon.
Les points importants sont les suivants.
Dans l’attente de l’arrêt de la CJUE qui sera rendu à la suite de la question préjudicielle renvoyée dans l’affaire Icade Promotion Logement, il est confirmé que :
– le régime de taxation sur la marge s’applique en présence de travaux qui ne conduisent pas à un changement de qualification du bien au regard de la TVA. Ainsi des travaux de rénovation qui ne conduisent pas à la production d’un immeuble neuf au regard de la TVA ne bloquent pas l’application de la TVA sur marge lorsque l’acquisition n’a pas ouvert droit à déduction.
– le régime de taxation sur la marge s’applique s’agissant des terrains, en cas d’aménagements permettant leur desserte par divers réseaux ainsi qu’en cas de passage de terrain non à bâtir à terrain à bâtir.
– la circonstance qu’un bien immobilier figure comptablement à l’actif circulant (en stock) ou à l’actif immobilisé de l’assujetti est dépourvue d’incidence sur l’application du régime de taxation sur la marge prévu par l’article 268 du CGI. Ainsi, la TVA sur marge est bien applicable aux utilisateurs et aux foncières ou encore aux crédits-bailleurs et la reprise au BOFIP de l’arrêt Promialp n’emporte sur ce point aucune conséquence.
