CIBS – Recodification de la TVA
A l’occasion du conseil des ministres du 17 décembre, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique et la ministre de l’action et des comptes publics ont présenté une ordonnance portant recodification de la TVA.
Selon le compte rendu du conseil des ministres, « la réorganisation des dispositions régissant la TVA poursuit les objectifs suivants :
– Une sécurisation juridique accrue. En premier lieu, sont incorporées de manière explicite les jurisprudences les plus essentielles. En deuxième lieu, les contradictions pouvant apparaître entre les différents niveaux de normes sont corrigées, notamment en matière de calcul du droit à déduction de la TVA. Il est complété par un travail systématique de définition et d’harmonisation des termes employés pour les besoins de la TVA. Cet exercice permet de clarifier les situations où les termes proprement fiscaux sont utilisés dans un sens différent de celui pouvant exister dans d’autres contextes juridiques et surtout d’éviter, dans le cadre de la recodification de la TVA et des modifications du code des impositions sur les biens et services, tout emploi de termes différents pour désigner une même réalité juridique et tout emploi de termes identiques pour désigner une réalité juridique différente ;
– Une clarification de la présentation du cadre régissant les exonérations et les taux de la TVA. D’une
part, une distinction claire est effectuée entre les exonérations « fonctionnelles », ouvrant droit à déduction de la TVA et ayant pour seul objet d’assurer le fonctionnement de la mécanique de la TVA, et les exonérations « dérogatoires », n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA et ayant pour objet d’octroyer un avantage fiscal. D’autre part, est explicitée la structure nationale des taux, composée de cinq taux hexagonaux (taux normal de 20 %, taux intermédiaire de 10 %, taux réduit de 5,5 %, taux très réduit de 2,1 % et taux nul) et des trois taux ultra-marins (taux normal de 8,5 %, taux réduit de 2,1 % et taux nul) ;
– Un regroupement thématique de dispositions aujourd’hui dispersées. Ainsi, les exonérations et les
taux dérogatoires sont, en cohérence avec la structure plus globale du code, classés par secteurs
d’activités (alimentation et agriculture, santé et aide à domicile, biens et services culturels etc.). De même, de nombreux régimes particuliers résultant aujourd’hui de l’agrégation de nombreuses
dispositions éparses sont chacun consolidés dans des subdivisions dédiées mettant en exergue les différences avec le régime général ;
– Une lisibilité accrue, permise par une division par quatre de la taille des articles, une présence
systématique au niveau de la loi des dispositions de fond et un déclassement au niveau réglementaire de l’ensemble des dispositions régissant les procédures administratives et obligations à caractère documentaire. »
Il s’agit donc d’une réforme importante qui va nécessairement changer les habitudes.
« Afin d’accompagner ce changement important pour les praticiens de la TVA, plusieurs mesures sont
prévues :
– l’entrée en vigueur est programmée au 1er septembre 2026 ;
– seront publiés des tableaux de correspondance entre les anciens et les nouveaux articles ;
– la doctrine en vigueur restera opposable ;
– les mesures régissant la facturation électronique ne sont pas modifiée par le projet et ne seront
incorporées au nouveau code qu’ultérieurement. En outre, pour tenir compte des nécessaires mises à
jour logicielle, il sera admis, jusqu’au 31 décembre 2027, de continuer à faire référence aux anciens
articles du code général des impôts dans les factures. »
Nous comprenons que l’ordonnance sera publiée ces prochains jours au journal officiel.
Les conséquences pratiques sont importantes : (i) comprendre les nouveaux textes, (ii) vérifier que nos réflexes sont toujours les bons et (iii) changer les clauses fiscales des actes.
TVA – hôtellerie et parahôtellerie courte durée : annulation d’une partie du BOFIP de 2024
On se souvient qu’à la suite d’un avis du Conseil d’Etat du 5 juillet 2023 (voir notre article), le législateur a modifié le régime de TVA applicable aux locations meublées avec services parahôteliers en distinguant les locations de courte durée (en concurrence avec l’hôtellerie) des locations de longue durée (e.g. les résidences services) (article 84 de la loi de finances pour 2024 – voir notre article).
Si certains considèrent que cette modification n’a pas résolu le problème du régime de TVA applicable à la location de courte durée en ce que les critères retenus ne permettraient pas d’assurer une concurrence avec le secteur hôtelier (alors que les deux secteurs sont à présent assujettis aux mêmes règles, contrairement au régime précédent), cette modification a indéniablement sécurisé le régime de TVA applicable à la location de longue durée, ce qui est déjà une très bonne chose.
L’administration fiscale a commenté ces nouvelles dispositions à l’occasion de commentaires publiés le 7 août 2024 au BOFIP notamment sous la référence BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 (voir notre article).
L’administration fiscale a ensuite légèrement précisé ces commentaires le 26 mars 2025 (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 modifié).
Cette date n’est pas anodine dans la mesure où le recours pour excès de pouvoir qui a donné lieu au présent arrêt a été introduit le 7 octobre 2024.
Le recours pour excès de pouvoir concerne les commentaires publiés au BOFIP le 7 août 2024 et non pas les commentaires publiés le 26 mars 2025. On le verra après. Ceci a une importance.
Ce recours aboutit à l’annulation au § 80 du passage suivant s’agissant du nettoyage régulier des locaux » Remarque : Lorsque le séjour est d’une durée inférieure à une semaine, la condition est satisfaite lorsque le nettoyage est au moins effectué avant le début du séjour » et à l’annulation au § 90 du passage suivant concernant la fourniture de linge de maison » Remarque : Lorsque le séjour est d’une durée inférieure à une semaine, la condition est satisfaite lorsque le linge de maison est au moins renouvelé au début du séjour « .
La bonne nouvelle est que cette annulation ne concerne pas les locations de longue durée dont le régime de TVA demeure sécurisé.
Cette annulation ne concerne donc, en théorie, que la location de courte durée.
Avant de continuer, nous ne cessons de nous interroger sur l’utilité d’un tel recours dans la mesure où l’ensemble constitué du texte du CGI et des commentaires publiés au BOFIP constitue une solution intelligente et souple, permettant à chacun de se placer sous le régime qui lui convient, taxation ou exonération, indépendamment de la problématique de la franchise en base (i.e. ceux qui ne bénéficieraient plus de la franchise pourraient donc, sous certaines conditions, continuer à être exonérés de la TVA).
Les passages annulés n’avaient en effet rien d’obligatoire. Il s’agissait simplement de commentaires opposables par ceux qui le souhaitaient. Ceci avait notamment été rappelé dans une réponse ministérielle qui avait été l’occasion d’un cours de rattrapage sur l’opposabilité des commentaires publiés au BOFIP (Réponse Daubié publiée au JO AN du 15 octobre 2024 faisant suite à une question écrite n° 1044).
Pourquoi donc casser une belle machine ? Pas de réponse.
Au final, quelles conséquences pratiques ?
Dans la mesure où ces solutions ont été reprises et légèrement précisées dans le BOFIP publié le 26 mars 2025, on serait tenté de dire aucune !
En effet, dans ses commentaires publiés au BOFIP sous la référence BOI-SJ-RES-10-10-10 au § 407, l’administration vise une telle situation pour indiquer la survivance de la solution doctrinale.
« Lorsque le juge annule un acte comportant une interprétation, cette annulation ne fait pas obstacle à ce que le contribuable puisse continuer à se prévaloir de cette même interprétation si celle-ci est contenue dans un autre acte qui, lui, n’a pas été annulé par le juge« . L’acte peut mourir mais la doctrine survit.
Ces commentaires trouvent d’autant plus de résonnance au cas particulier que l’administration a publié les commentaires le 26 mars 2025 en connaissant l’existence du recours introduit le 7 octobre 2024. A notre sens, il y a donc une volonté délibérée d’assurer la survivance de la doctrine après l’annulation de l’acte qui la contenait initialement.
La jurisprudence du Conseil d’Etat semble aller dans le même sens (voir notamment CE, 8e et 3e ss-sect., 20 mars 2013, n° 351252, Syndicat professionnel Confédération des Producteurs de Papiers, Cartons et Celluloses (COPACEL)).
Il faut donc faire une différence entre la doctrine et son vecteur, c’est-à-dire l’acte qui la contient.
Ainsi, tant que le nouveau vecteur constitué par le BOFIP du 26 mars 2025 n’est pas attaqué, la doctrine qu’il contient survit et le fait que (ainsi qu’il ressort des conclusions de Romain Victor) que le juge se soit s’assuré de la survivance de la doctrine contestée dans le BOFIP publié le 26 mars 2025 pour pouvoir annuler les passages du BOFIP publiés le 7 août 2024 n’a pas d’incidence sur la survivance de la solution dans son nouveau vecteur.
Un coup pour rien donc.
« Same player shoot again » et l’auteur du recours d’attaquer le BOFIP du 26 mars 2025 ? Il faut espérer que non et que l’histoire s’arrêtera ici.
Consulter l’arrêt CE 12 novembre 2025, n° 498267.
Nous remercions notre confrère Pascal Schiele pour sa précieuse collaboration dans la rédaction de cet article.
TVA et DMTO – qualification fiscale des travaux – immeuble de référence
La qualification TVA et DMTO des travaux n’est pas évidente. L’article ci-dessous a pour vocation d’essayer de faire le point sur la question de l’immeuble de référence, c’est-à-dire l’immeuble qui est pris en considération pour vérifier le pourcentage de remise à neuf des fondations (50%), de la structure hors fondation (50%), de la consistance des façades (50%) ou des éléments de second œuvre (6 x 2/3 des six éléments de second œuvre).
La problématique centrale est l’appréciation des travaux de second œuvre dans un « immeuble collectif« .
En principe, pour l’appréciation de l’ampleur des travaux, le BOFIP rappelle qu’il convient de considérer les travaux au regard de l’immeuble / du bâtiment pris dans son ensemble (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 § 200).
Au même paragraphe, le BOFIP apporte une première exception s’agissant de certains ensembles immobiliers composés de plusieurs bâtiments, y compris lorsque ceux-ci sont immatriculés au cadastre sous des numéros différents :
« Bien que des bâtiments soient immatriculés au cadastre sous des numéros différents, la nature des travaux s’apprécie au regard de l’ensemble de ces bâtiments réputés formés un seul immeuble dès lors qu’ils communiquent entre eux horizontalement et verticalement et disposent des mêmes issues sur la voie publique ».
A noter, pour mémoire, que s’agissant d’un bâtiment composé de plusieurs « fractions », qui ne communiquent pas ensemble, et disposant d’issues différentes sur la voie publique, certains services acceptent de considérer chaque fraction de ce bâtiment comme une unité distincte pour apprécier l’ampleur des travaux. Cette analyse, qui nous semble aller dans le bon sens, n’est pas cependant pas inscrite en tant que telle dans le BOFIP.
Le principe de l’appréciation des travaux par bâtiment comprend une deuxième exception rappelée par le BOFIP au § 210 (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 § 210) s’agissant des additions de construction. En effet, dans cette hypothèse, les travaux ne sont plus appréciés au niveau du bâtiment et l’addition de construction fait l’objet d’une analyse distincte (en ce sens, précédemment, BOI 8 A-1-06 § 19 / BOI 3 C-7-06 § 170 à la suite du BOI 8 A-6-99 § 19).
« Dans la situation où, concomitamment à une addition de construction, qui constitue toujours une construction neuve, sont réalisés des travaux portant sur l’existant, il convient de considérer ces travaux isolément afin de déterminer s’ils concourent à eux seuls à la production d’un immeuble neuf. »
A noter que cette exception ne dépend pas d’un critère de proportion, ce qui peut paraître étonnant. Des services acceptent cependant de considérer certaines additions de constructions comme accessoires au bâtiment principal afin que l’addition de construction suive le même régime que celui du bâtiment principal.
Une troisième exception a, enfin, été apportée lors de la création du BOFIP. Il s’agit du rescrit publié RES N°2007/34 (TCA) concernant, notamment, les immeubles collectifs en copropriété.
Selon ce rescrit :
« Les travaux doivent s’apprécier au niveau de l’immeuble pris dans son ensemble. Toutefois, s’agissant d’un logement situé dans un immeuble collectif (cf. définition au BOI-TVA-LIQ-30-20-90-10-§ 20), le preneur des travaux n’a pas nécessairement connaissance des travaux réalisés par les autres copropriétaires dans leurs appartements. En revanche, chaque copropriétaire est informé lors des assemblées générales de copropriété des travaux qui affectent les éléments du gros œuvre.
Dès lors, les travaux doivent s’apprécier par rapport à l’ensemble de l’immeuble s’agissant des travaux affectant les éléments du gros œuvre (fondations, éléments hors fondations déterminant la résistance et la rigidité de l’ouvrage et consistance des façades hors ravalement). Pour les autres travaux, il est admis, pour l’application du taux de TVA, que les travaux s’apprécient au niveau de l’appartement. »
La difficulté résulte du fait qu’il s’agit d’un rescrit « taux de TVA » repris dans un BOFIP « champ d’application ». Ce mélange n’est cependant pas étonnant dans la mesure où l’instruction générale 3 A-9-10 qui a commenté la refonte de la TVA immobilière a opéré un renvoi général à l’instruction « taux » 3 C-7-06 (BOI 3 A-9-10, note de bas de page 19).
Cette présentation soulève malheureusement des questions quant à la stricte opposabilité de ces commentaires (BOI-SJ-RES-10-10-10 § 320) et elle conduit certains services à rejeter la prise en compte de cette doctrine dans les demandes de rescrit alors que celle-ci est validée par certains services centraux, étant précisé que cette solution est alors également transposée aux volumes et s’agissant de locaux commerciaux ou de bureaux.
Enfin, il faut bien constater que cette troisième exception s’articule difficilement avec le § 200 du BOFIP (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20) selon lequel :
« Sont sans incidence à cet égard les circonstances suivantes :
– les locaux nouvellement aménagés sont affectés à plusieurs occupants ;
– l’affectation de certaines parties de l’immeuble est modifiée ;
– l’immeuble est affecté à plusieurs usages ;
– l’opération immobilière a pour effet de diviser physiquement ou juridiquement un immeuble constituant jusqu’alors une entité unique. »
Pour mémoire, ce dernier passage résulte d’une instruction 8 A-1-00 qui a commenté deux arrêts de la Cour de cassation, et qui a ensuite été reprise à la DB 8 A 1131.
Ceci étant rappelé, la reprise de ce rescrit publié permet, s’agissant du critère du second œuvre, d’obtenir dans certains rescrits l’appréciation des travaux au niveau de second œuvre au niveau d’un lot de copropriété (ou d’un volume selon certains rescrits) et non pas uniquement au niveau du bâtiment.
Il s’agit, à notre sens, d’une solution heureuse, fondée en droit et économiquement rationnelle, qui trouve un écho certain dans la directive TVA et la jurisprudence qui la commente.
Pour mémoire, l’article 12 de la directive 2006/112/CE prévoit que :
« 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes :
a) la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation;
[…]
2. Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme «bâtiment» toute construction incorporée au sol.
Les États membres peuvent définir les modalités d’application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. »
L’article 135 (1) (j), quant à lui, exonère de TVA :
« j) les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1, point a); »
La CJUE a eu l’occasion d’interpréter ces dispositions à plusieurs reprises.
L’analyse de la jurisprudence de la CJUE (CJUE 7-11-2024 aff. 594/23, Lomoco Development ApS e.a. § 55, CJUE 9-3-2023 aff. 239/22, État belge. c/ Promo 54, § 18 & s. et CJUE 16-11-2017 aff. 308/16, Kozuba Premium Selection sp. z.o.o. c/ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie § 52 & s.) laisse à penser que dans un « immeuble collectif », la transformation doit s’apprécier « unité » par « unité », et non pas par bâtiment, pour vérifier la valeur ajoutée apportée par les travaux de transformation, qui conduit à justifier une taxation au lieu et place de l’exonération.
Pour s’en convaincre, nous proposons l’exemple suivant : un immeuble de dix étages, comprenant un local identique par étage, qui fait l’objet d’une rénovation des éléments de second œuvre.
L’analyse par bâtiment conduirait à considérer l’immeuble comme neuf à partir du moment où 7 étages ont été intégralement remis à neuf.
La vente des 3 étages non rénovés serait alors soumise de plein droit à la TVA alors que ces étages n’auraient fait l’objet d’aucun travaux, ce qui apparaît pour le moins discutable au vu de la jurisprudence de la CJUE.
Par ailleurs, dans l’hypothèse où les étages seraient rénovés et revendus, de manière étalée, la vente des six premiers étages serait exonérée de la TVA. Seule la vente des étages 7 à 10 serait soumise à la TVA, y compris pour les trois derniers étages qui ne font l’objet d’aucun travaux.
Conclusion : l’analyse par bâtiment, dans cette hypothèse, conduit à exonérer la vente d’« unités » pour lesquelles l’opérateur apporte de la valeur ajoutée via les travaux de transformation (les six premiers étages) et conduit à taxer la vente des « unités » pour lesquelles aucune valeur ajoutée n’a été créée (les trois étages non rénovés).
Au demeurant, l’ancienne règle « un bâtiment = un régime de TVA » qui fonde l’appréciation des travaux par bâtiment ne se justifie plus aujourd’hui.
L’instauration de l’option pour le paiement de la TVA permet en effet de soumettre la revente de chacun des lots à un régime de TVA propre, dépendant du souhait du vendeur d’opter ou non pour le paiement de la TVA (article 260, 5°bis du CGI).
L’option pour soumettre la location d’un immeuble à la TVA (article 260, 2° du CGI) qui s’exerçait également obligatoirement par immeuble, peut dorénavant s’exercer par local (Rép. Grau JO AN du 16 novembre 2021).
Enfin, les commentaires concernant le groupe TVA ont également permis la division de l’immeuble en différentes fractions tenant compte de leurs utilisations respectives pour l’exercice du droit à déduction (BOI-TVA-AU-40 § 250 & s.).
Dans ces conditions, le maintien systématique d’une appréciation des travaux au niveau du bâtiment et non pas au niveau du lot de copropriété, du volume ou du local (éventuellement matérialisé par un EDD) apparaît particulièrement discutable.
Dans le prolongement de la réponse ministérielle Louwagie, JO AN 13 septembre 2022, n° 96, l’achèvement des travaux de rénovation de la fraction de l’immeuble serait marqué par l’achèvement des travaux au sens de l’article R. 261-1 du CCH. La référence à la DAACT n’est en effet pas pertinente s’agissant de travaux de rénovation, qui pour certains, ne nécessitent pas l’obtention d’une autorisation administrative. Au demeurant, le système selon lequel l’immeuble peut être neuf « à plusieurs reprises » au cours d’une seule opération de rénovation est difficilement compatible avec une telle déclaration (e.g. opération globale comprenant la remise à neuf de 100% des fondations, suivie de la remise à neuf de 100% des façades, suivie de la remise à neuf de 100% des 5 éléments de second œuvre dans un immeuble ne comportant que des planchers structurels).
Pour finir, une appréciation par fraction permet également de vérifier l’existence des planchers non structurels et de cantonner leurs effets par fraction d’immeuble et non pas au niveau du bâtiment.
Nous plaidons donc pour une clarification de la doctrine administrative afin que les rescrits envoyés par les différents services soient instruits sur une base stabilisée.
A suivre…
Nota du 20 mai 2025 : question écrite LIGER publiée le 20 mai 2025, n° 6798 Question close le 11 novembre 2025
DMTO – engagement de revendre – extension du délai de 4 à 5 ans opérée en 2010 – délai de reprise
La Cour de cassation vient de rendre un arrêt intéressant concernant l’extension du délai pour revendre de 4 à 5 ans qui a été opérée par la réforme de la TVA immobilière (article 16 loi n° 2010-237 du 9 mars 2010).
Indiquons immédiatement que cet arrêt présente essentiellement un intérêt technique. Aucune conséquence immédiate en 2025 n’est à relever en ce qui concerne l’engagement de revendre.
Les faits sont les suivants.
Un engagement de revendre est pris le 2 mars 2007. La durée de l’engagement de revendre était alors de 4 ans.
La réforme de la TVA immobilière, opérée par l’article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010, étend le délai de 4 à 5 ans.
Le bien est revendu le 31 juillet 2013, soit au-delà du délai imparti que celui-ci soit de 4 ans (2 mars 2011) ou 5 ans (2 mars 2012).
L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification le 10 décembre 2018.
L’administration fiscale soutient que l’engagement de revendre pris avant le 11 mars 2010, pour une durée de 4 ans, a bénéficié d’une extension d’un an supplémentaire et que la proposition de rectification a bien été adressée dans les temps.
On comprend immédiatement que le contribuable avait un intérêt à soutenir que le délai pour revendre demeurait de 4 ans.
La cour de cassation rappelle tout d’abord l’article 2 du Code civil selon lequel « La loi ne dispose que pour l’avenir ; elle n’a point d’effet rétroactif« .
Elle précise ensuite que : « le principe de rétroactivité de la loi pénale plus douce, s’il s’applique à la matière fiscale, est cependant circonscrit aux seules pénalités fiscales constituant des sanctions qui présentent le caractère d’une punition et n’est ainsi pas applicable à une mesure qui n’a pas le caractère d’une peine, telle que l’allongement du délai de revente prévu l’article 1115 du code général des impôts« .
Elle ajoute que : « la loi nouvelle, qui s’applique immédiatement aux effets à venir des situations juridiques non contractuelles en cours au moment où elle entre en vigueur, ne peut remettre en cause des obligations régulièrement nées à cette date et que la charge d’une imposition doit être appréciée au regard des conditions existant à la date du fait générateur de l’impôt« .
Elle en conclut qu’au jour du fait générateur de l’imposition (i.e. la mutation), le délai pour revendre était de quatre ans.
L’administration fiscale ne pouvait donc pas notifier une proposition de redressement au-delà du 31 décembre 2017.
