LF 2024 – LLI (logement intermédiaire) – TVA à 10% – Art. 71, III-12° et 13° (art. 6, II-5° et 5°bis PLF)
Nouvelle rédaction du 5/1/2024
Les logements intermédiaires bénéficient notamment de deux dispositifs fiscaux : un taux réduit de TVA de 10% et une exonération de longue durée de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), récemment transformée en crédit d’impôt sur les sociétés.
En application de l’article 279-0 bis A du CGI, les livraisons de logements locatifs intermédiaires respectant les plafonds de ressources, de loyers et de localisation prévus par l’article 199 novovicies du CGI, bénéficient d’un taux réduit de TVA de 10 % lorsqu’ils sont acquis par certains opérateurs.
Le 4° du I de cet article prévoit que les logements sont soumis à une contrainte dite de « mixité sociale » : ils doivent être intégrés dans un ensemble immobilier comprenant 25 % de logements locatifs sociaux. Ce critère ne s’applique pas si la commune comprend elle-même plus de 25 % de logements locatifs sociaux, ou si les terrains des logements à construire sont situés dans un quartier prioritaire de la politique de la ville (QPPV).
En application du 5° du I de cet article, les logements doivent résulter d’une construction nouvelle ou d’une transformation de locaux affectés à un usage autre que l’habitation au moyen de travaux qui rendent l’immeuble comme neuf au sens du 2° du 2 du I de l’article 257 du CGI (i.e. immeuble neuf au sens de la TVA).
L’article 71, III-12° apporte plusieurs aménagements.
Le dispositif est étendu aux résidence-services mentionnée à l’article L. 631‑13 du code la construction et de l’habitation exploitées en exonération de TVA et adapte en conséquence, la condition relative au plafond de loyers (art. 279-0 bis A, I-1° du CGI). A cet égard, il est prévu que la condition de mixité ne s’applique pas à ces résidences (art. 279-0 bis A, I-4° du CGI).
En ce qui concerne les bénéficiaires du dispositif, l’application du taux réduit de TVA de 10% est étendue à l’ensemble des personnes morales (art. 279-0 bis A, I-2° du CGI) : « Le destinataire de la livraison ou, en cas de démembrement, l’usufruitier est une personne morale »
S’agissant du périmètre d’application du taux réduit, l’application du taux réduit de TVA de 10% est étendue à de nouveaux territoires (art. 279-0 bis A, I-3° du CGI):
– territoire de communes de réindustrialisation où sont réalisés des projets d’intérêt national majeur, au sens du I de l’article L. 300-6-2 du code de l’urbanisme
– périmètre d’une grande opération d’urbanisme, au sens de l’article L. 312-3 du même code, comportant la transformation d’une zone d’activité économique, au sens de l’article L. 318-8-1 dudit code, d’une opération programmée d’amélioration de l’habitat prévue à l’article L. 303-1 du code de la construction et de l’habitation ou d’une opération de requalification de copropriétés dégradées prévue à l’article L. 741-1 du même code
– territoire des communes qui ont conclu un contrat de projet partenarial d’aménagement mentionné à l’article L. 312-1 du code de l’urbanisme ou une convention d’opération de revitalisation de territoire prévue à l’article L. 303-2 du code de la construction et de l’habitation
Remarque : la localisation, dans sa rédaction résultant de la LF 2024, est apprécié au 31 décembre 2024 pour les logements qui remplissent les conditions suivantes :
1° Une demande de permis de construire a été déposée au plus tard le 3 octobre 2023 ;
2° L’ouverture du chantier est intervenue avant le 31 décembre 2024 (art. 71, IX LF 2024)
En ce qui concerne les catégories de logements, le bénéfice du taux réduit de TVA de 10% est étendue à l’acquisition-amélioration sous conditions de performance énergétique.
Ainsi, les logements peuvent résulter d’une « opération d’acquisition-amélioration au sens du 6° du I de l’article 278 sexies dans des bâtiments ou parties de bâtiment à usage résidentiel qui conduit à une amélioration de la performance énergétique dans des conditions déterminées par arrêté conjoint du ministre chargé du budget, du ministre chargé de l’énergie et du ministre chargé du logement. » (art. 279-0 bis A, I-5°-b) du CGI)
A noter que bénéficient également du taux réduit de TVA de 10% les travaux d’amélioration relevant de l’acquisition-amélioration réalisés par l’acquéreur sur les immeubles mentionnés ci-dessus (art. 279-0 bis A, I bis du CGI).
Le point de l’acquisition-amélioration soulève des questions.
1. On se souvient que les travaux dans l’habitation sont déjà largement soumis au taux de 10% sans devoir respecter ces conditions supplémentaires (article 279-0 bis du CGI) voire d’un taux plus favorable de 5,5% lorsqu’il s’agit de travaux précisément liés à la performance énergétique (article 278-0 bis A du CGI). Comment articuler le taux de 10% prévu par l’article 279-0 bis A et le taux de 5,5% prévu à l’article 278-0 bis A du CGI ? Faut-il comprendre que le taux de 5,5% demeure, en tout état de cause, applicable (voir rapport commission des finances – AN – nouvelle lecture), étant précisé que le Sénat, en première lecture, avait modifié le texte pour l’indiquer expressément ?
2. En pratique, les travaux seront-ils facturés à 10% par les entreprises de travaux ou s’agira-t-il d’une livraison à soi-même de travaux lorsqu’ils ne conduisent pas à un immeuble neuf au regard de la TVA ? Le texte ne le précise pas alors que, à titre de comparaison, l’article 278 sexies A du CGI l’indique expressément s’agissant des logements locatifs sociaux.
3. Quel est le régime applicable lorsque les travaux de rénovation portant sur un bâtiment à usage résidentiel conduisent à un immeuble neuf au regard de la TVA ?
4. Quel est le régime applicable lorsque les travaux de rénovation ne conduisent pas à un immeuble neuf lorsqu’il s’agit d’une transformation de locaux affectés à un usage autre que l’habitation sachant que les taux de 10% et de 5,5% sont d’ores et déjà applicables à certains travaux sur la base des articles rappelés ci-dessus ?
5. La VIR n’est pas été visée. On se souvient de l’ajout de la VIR au régime de l’acquisition-amélioration portant sur logements locatifs sociaux depuis la loi de finances pour 2022.
6. La VEFA portant sur un bâtiment à usage résidentiel lorsque les travaux conduisent à un immeuble neuf au sens de la TVA, non plus.
Projet de loi de finances – art. 6
Assemblée nationale – première lecture – rapport commission des finances
Assemblée nationale – première lecture – amendement n°I-5302 (résidence-services)
Assemblée nationale – première lecture – amendement n°I-3376 (amendement rédactionnel)
Assemblée nationale – première lecture – art. 6 modifié
Sénat – première lecture – rapport commission des finances
Sénat – première lecture – amendement n° I-1548 rect. bis (personne morale)
Sénat – première lecture – amendement n° I-2217 rect. bis (localisation date d’appréciation)
Sénat – première lecture – amendement n° I-1046 rect. (TVA à 5,5% – non repris par AN)
Sénat – première lecture – art. 6 modifié
Assemblée nationale – nouvelle lecture – rapport commission des finances
Assemblée nationale – nouvelle lecture – art. 6 modifié (location meublée)
Entrée en vigueur : 1er janvier 2024 (art. 1, II-3° de la LF 2024) sous réserve de la règle relative à la localisation (voir la remarque ci-dessus)
TVA – Opérations des marchands de biens – Immeubles achevés depuis plus de 5 ans donnés en location avec TVA – Timing de la récupération de TVA – régime de l’assimilation (réponse)
Dans une réponse ministérielle du 27 juin 2023 (Rep. Louwagie JO AN 27/06/2023, n° 5633), l’administration fiscale précise les conditions d’application du régime de l’« assimilation » des biens en stock à des immobilisations pour les besoins de certaines règles de TVA.
Il est rappelé que :
– Le régime est applicable aux marchands de biens qui donnent en location un immeuble avec TVA avant de le revendre ;
– Le régime n’est donc pas réservé aux promoteurs ainsi que le soutiennent certains services de vérification ;
– L’affectation à une activité de location est établie même en cas de locaux partiellement vacants dès lors que l’assujetti est en mesure de démontrer qu’il procède à la recherche active de locataires (ces précisions avaient déjà été fournies par la Réponse ministérielle Grau JO AN 31/12/2019 page 11557, n° 24298). Selon nos informations, ces précisions valent également pour les locaux totalement vacants.
– Les « vingtièmes » de TVA éventuellement transférés par le cédant (vente exonérée de la TVA) sont déductibles dès que l’assimilation se produit (e.g. après une année de location ou de recherche de locataires) et non pas lors de la revente de l’immeuble soumise à la TVA sur option ;
– Idem pour la TVA d’acquisition résultant d’une option pour le paiement de la TVA exercée par le cédant en application de l’article 260, 5° bis du CGI ;
Il s’agit d’une évolution importante. En effet, jusqu’à présent, un marchand de biens ne pouvait pas déduire la TVA d’acquisition d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans avant la revente de l’immeuble, soumise à la TVA sur option exercée par le marchand de biens. Cette solution résulte d’une jurisprudence du Conseil d’Etat initiée par la décision « Lips » (CE 27 novembre 2020, 9e et 10e ch. réunies, n° 426091, « Mentionné aux tables du recueil Lebon », SNC Lips) (voir notre précédent commentaire).
– S’agissant des autres dépenses engagées en vue de la revente de cet immeuble (des dépenses de travaux, par exemple), il convient d’attendre la revente soumise à la TVA sur option pour pouvoir exercer le droit à déduction sans que le délai de péremption de l’article 208, I de l’annexe II au CGI ne puisse s’appliquer (« 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’omission ») (cette précision reprend les commentaires publiés au BOFIP sous les références BOI-TVA-IMM-10-30 au paragraphe 100). Il s’agit donc d’un traitement moins favorable que celui de la TVA d’acquisition de l’immeuble (« vingtièmes » ou TVA d’option).
– En cas de revente exonérée de la TVA (à défaut d’option exercée par le vendeur en application de l’article 260, 5°bis du CGI), s’agissant d’un immeuble « assimilé », « la procédure de transfert du droit à déduction prévue au 3 du IV [lire le III] de l’article 207 de l’annexe II au CGI s’applique et [le vendeur] est alors fondé à délivrer à son acquéreur l’attestation de transfert précitée mentionnant la TVA afférente à ces dépenses » (précision intéressante qui vise le montant brut des dépenses sans prendre en considération le temps écoulé entre l’engagement des dépenses et la revente de l’immeuble. Attention, cette précision ne vaut pas pour la TVA d’acquisition de l’immeuble qui diminue avec le temps à compter de l’assimilation).
Les réponses apportées par l’administration fiscale sont importantes.
Elles permettent de sécuriser la récupération de la TVA d’acquisition (« vingtièmes » ou TVA d’option) dès que l’assimilation se produit (e.g. une année de location soumise à la TVA ou de recherche de locataires pour une telle location) pour des opérations marchandes concernant des immeubles donnés en location avec TVA. Ces précisions ne présentent pas comme une tolérance. En pratique, il est donc recommandé d’appliquer ces nouvelles règles du jeu sans tarder.
Elles apportent également une réponse nouvelle et simple s’agissant des « autres dépenses engagées en vue de la revente de l’immeuble » (des dépenses de travaux, par exemple). Pas de déduction de la TVA dès l’assimilation du bien mais au moment de la revente soumise à TVA sur option ou possible report sur une attestation de transfert de « vingtièmes » (même si ce mot n’a plus de sens au cas particulier puisqu’il s’agit du montant brut des dépenses) en cas de revente exonérée.
Dans la mesure où cette TVA n’aura pas été déduite par le vendeur, l’attestation devra reprendre une liste précise des dépenses concernées et inclure la copie des factures correspondantes.
A noter que ces précisions permettent d’éviter la complexité des régularisations annuelles pour les dépenses engagées en vue de la revente de l’immeuble ou pour la TVA d’acquisition de l’immeuble.
TVA – Parahôtellerie (« 3 services sur 4 ») – conclusions du rapporteur public – « same player shoot again » ? Un nouveau régime en vue ?
En principe, la location de logements est exonérée de la TVA, y compris lorsque le logement est meublé.
En revanche, l’article 261 D, 4°-b du CGI prévoit une exception à cette exonération (i.e. la taxation à la TVA). Pour faire très simple, il s’agit de la location d’un logement meublé avec la fourniture de services parahôteliers.
Ce régime peut s’expliquer de deux manières.
D’un point de vue français, avant le 1er janvier 1991, la location meublée était soumise à la TVA (i.e. sans services parahôteliers) mais ne permettait pas au bailleur d’exercer un droit au remboursement de la TVA (la TVA déductible pouvait uniquement être imputée sur de la TVA collectée au titre des loyers). Lorsque la location de logement meublé est devenue exonérée de la TVA, le législateur a mis en place une exception à l’exonération pour la parahôtellerie.
D’un point de vue droit de l’Union, la directive TVA prévoit l’exonération de la location d’immeuble mais oblige les Etats membres à taxer « les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire » (article 135, 2-a) de la directive TVA).
Le régime français a généré un abondant contentieux pour deux raisons. La première tient au fait que des bailleurs ont souhaité être soumis à la TVA alors qu’ils ne remplissaient pas les conditions posées par le CGI. La seconde, que les conditions requises par le CGI ne permettaient pas d’atteindre l’objectif posé par la directive, à savoir taxer les locations en concurrence avec l’hôtellerie. Autrement dit, les conditions posées pour être taxées étaient telles qu’elles permettaient à des bailleurs en concurrence avec l’hôtellerie d’être exonérés de la TVA.
Après que le Conseil d’Etat ait une première fois déclaré le texte français incompatible avec la directive TVA, les critères de taxation ont été modifiés par la loi de finances rectificative pour 2002 pour donner la version que nous connaissons aujourd’hui et que nous résumons comme « logement meublé avec trois services parahôteliers sur quatre ».
En raison de l’arrivée des plateformes de location que nous connaissons tous, chacun peut arriver à la conclusion que certaines locations peuvent être exonérées de la TVA, à défaut de remplir ces critères actuellement exigés par le CGI, alors même que la concurrence avec le secteur hôtelier ne fait aucun doute.
C’est dans ce contexte que la CAA de Douai a posé une question au Conseil d’Etat sur la compatibilité du texte français avec la directive TVA (CAA Douai, 4ème chambre, 2 mars 2023, n°22DA01547).
Avec notre confrère Paul Duvaux, nous sommes allés écouter les conclusions du rapporteur public cet après-midi.
Il ne s’agit pas donc encore de l’arrêt du Conseil d’Etat (qui pourrait retenir une autre analyse).
A l’écoute de ces conclusions, pas de réelles surprises.
Après avoir rappelé la dimension politique du sujet (incidences sur l’hôtellerie et sur l’accès au logement) ains que l’effet d’aubaine de ce régime (« subvention indirecte par l’Etat »), le rapporteur public a rappelé les obligations qui pesaient sur la France en raison de la directive TVA et notamment l’obligation d’interpréter largement l’exception à l’exonération.
Il a logiquement conclu à l’incompatibilité du régime actuel dans le prolongement des arrêts déjà rendus par le Conseil d’Etat : Conseil d’Etat, 9 / 10 SSR, du 11 juillet 2001, 217675, publié au recueil Lebon et Conseil d’Etat, 8ème et 3ème sous-sections réunies, du 27 février 2006, 258807, mentionné aux tables du recueil Lebon).
C’est ce dernier arrêt rendu dans le cadre du régime antérieur à celui instauré par la loi de finances pour 2002, qui doit retenir notre attention puisque c’est probablement ce que pourrait à nouveau juger le Conseil d’Etat : « […] ces dispositions sont incompatibles avec les objectifs de l’article 13 précité de la sixième directive [la directive TVA], en tant qu’elles subordonnent l’exonération des prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni à ces conditions cumulatives ; qu’en revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu’elles excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ». Cette solution permet en effet de sauver le noyau dur de la taxation à la TVA sur la base du droit français, sans faire appel à l’effet direct des dispositions de la directive TVA.
Ce régime prétorien reposerait donc sur une analyse, au cas par cas, en utilisant des indices pour vérifier la concurrence avec l’hôtellerie. Parmi ces indices, il y aurait les services para-hôteliers que nous connaissons (le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle), mais également, selon le rapporteur public, la durée de la location et ses modalités.
A notre avis, il est évident que le besoin de sécurité juridique et les nécessités de la gestion de la taxe, conduiront le législateur à prochainement prévoir une nouvelle rédaction de l’article 261 D, 4°-b du CGI.
A cette occasion, le législateur pourrait, par exemple, exiger des services parahôteliers différents selon la durée du séjour afin de pouvoir dorénavant taxer les locations d’une seule nuit avec la seule fourniture de linge et continuer de taxer l’hôtellerie « longue durée » dans les conditions que nous connaissons aujourd’hui (résidences étudiantes, résidences services sénior, EHPAD, etc.).
A suivre !
Nota du 24 juin 2023 :
Pour celles et ceux qui veulent aller plus loin, vous pouvez consulter :
– la proposition de directive VIDA s’agissant de la taxation à la TVA des services de transport et d’hébergement rendus par des fournisseurs non assujettis sur des plateformes (page en anglais mais qui renvoie vers les textes qui peuvent être consultés en français) ;
– la note du Conseil des prélèvements obligatoires dans sa séance du 25 mai 2023 relative à cette proposition de directive ;
– le régime applicable en Belgique.
Dispense de TVA – 257 bis – Crédit-bail – Exploitant hôtelier (question)
Une nouvelle question écrite a été déposée afin d’y voir plus clair en matière de 257 bis lorsqu’un exploitant hôtelier est partie à l’opération.
Une première tentative avait été initiée en 2021 via le dépôt d’une première question écrite mais cette tentative s’était soldée par un échec (i.e. remise en cause du 257 bis sur la levée d’option par un exploitant hôtelier).
Nous renvoyons à cet égard aux deux articles qui avaient traité de la première question écrite et de la réponse ministérielle qui avait été faite.
La nouvelle question écrite revient donc sur des difficultés pratiques récurrentes, à savoir l’application de l’article 257 bis lorsque le cédant des murs est un exploitant hôtelier et que l’acquéreur est un crédit-bailleur, l’incidence d’une exploitation partielle non hôtelière et enfin la compréhension du rescrit publié traitant d’une levée d’option suivie d’un lease-back (rescrit publié RES N°2018/02 (TCA) du 3 janvier 2018).
A suivre…
Consulter la question écrite Louwagie n° 5782
Nota du 4 juillet 2023 : consulter la Rép. Louwagie JO AN du 4 juillet 2023, n° 5782
