Dispense de TVA – 257 bis – Crédit-bail – Exploitant hôtelier (réponse)
Dans une réponse ministérielle publiée ce jour (Rép. Louwagie JO AN du 4 juillet 2023, n° 5782), l’administration précise les conditions d’application de l’article 257 bis du CGI.
1/ L’activité hôtelière est bien considérée comme une activité locative
« la transmission d’un immeuble inscrit à l’actif immobilisé d’une entreprise qui l’avait affecté à l’exercice d’une activité locative telle que l’activité hôtelière doit être regardée comme intervenant dans le cadre de la transmission d’une universalité de biens, dès lors que le bénéficiaire de la transmission poursuivra une telle activité économique de location, y compris sous une autre forme (location taxée de plein droit ou sur option). »
Pour comparer, voir CAA de NANTES, 1ère chambre, 21/04/2016, 14NT02617.
2/ L’article 257 bis s’applique à la cession d’un immeuble par un exploitant hôtelier à un crédit-bailleur
« Cette situation vise notamment la situation évoquée par l’auteure de la question, lorsqu’un exploitant hôtelier cède à un crédit bailleur les murs de l’hôtel dont il était propriétaire dans le cadre soit d’un « lease-back », soit de la mise en place d’un crédit bail avec un autre crédit preneur. »
3/ L’occupation partielle par l’exploitant hôtelier ne bloque pas le 257 bis du CGI
L’administration apporte ainsi officiellement une exception au rescrit publié RES N° 2008/4 (TCA) du 04 mars 2008 présent au BOFIP sous les références BOI-TVA-DED-60-20-10 au paragraphe 287.
« La circonstance qu’une partie des locaux de l’hôtel soit utilisée par le cédant pour la restauration, le bien-être (spa) ou l’accueil de séminaires est sans incidence sur l’application du dispositif. »
Cette précision est utile car si elle avait depuis longtemps été admise dans des rescrits non publiés, certains services vérificateurs ont procédé à des rappels de TVA sur cette base.
4/ L’administration précise le cas du changement de crédit-bailleur (RES N°2018/02 (TCA) du 3 janvier 2018, BOI-TVA-DED-60-20-10, § 286)
L’administration précise un point important. L’activité du crédit-preneur n’a aucune incidence.
Nous rappelons que dans le cas où le crédit-preneur, exploitant hôtelier, lève l’option pour exploiter le bien la dispense de TVA est inapplicable depuis une réponse ministérielle Grau JO AN du 5 avril 2022, n° 35808 (voir notre précédent article).
« il est confirmé que le dispositif de l’article 257 bis du CGI s’applique notamment lorsqu’un exploitant hôtelier crédit preneur des locaux dans lesquels il exerce son activité exerce l’option d’achat attachée à son contrat de crédit bail pour les céder à un crédit bailleur dans le cadre d’une opération dite de « lease-back » ou dans le cadre de la mise en place d’un crédit-bail avec un crédit preneur autre que le cédant. »
TVA – Opérations des marchands de biens – Immeubles achevés depuis plus de 5 ans donnés en location avec TVA – Timing de la récupération de TVA – régime de l’assimilation (réponse)
Dans une réponse ministérielle du 27 juin 2023 (Rep. Louwagie JO AN 27/06/2023, n° 5633), l’administration fiscale précise les conditions d’application du régime de l’« assimilation » des biens en stock à des immobilisations pour les besoins de certaines règles de TVA.
Il est rappelé que :
– Le régime est applicable aux marchands de biens qui donnent en location un immeuble avec TVA avant de le revendre ;
– Le régime n’est donc pas réservé aux promoteurs ainsi que le soutiennent certains services de vérification ;
– L’affectation à une activité de location est établie même en cas de locaux partiellement vacants dès lors que l’assujetti est en mesure de démontrer qu’il procède à la recherche active de locataires (ces précisions avaient déjà été fournies par la Réponse ministérielle Grau JO AN 31/12/2019 page 11557, n° 24298). Selon nos informations, ces précisions valent également pour les locaux totalement vacants.
– Les « vingtièmes » de TVA éventuellement transférés par le cédant (vente exonérée de la TVA) sont déductibles dès que l’assimilation se produit (e.g. après une année de location ou de recherche de locataires) et non pas lors de la revente de l’immeuble soumise à la TVA sur option ;
– Idem pour la TVA d’acquisition résultant d’une option pour le paiement de la TVA exercée par le cédant en application de l’article 260, 5° bis du CGI ;
Il s’agit d’une évolution importante. En effet, jusqu’à présent, un marchand de biens ne pouvait pas déduire la TVA d’acquisition d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans avant la revente de l’immeuble, soumise à la TVA sur option exercée par le marchand de biens. Cette solution résulte d’une jurisprudence du Conseil d’Etat initiée par la décision « Lips » (CE 27 novembre 2020, 9e et 10e ch. réunies, n° 426091, « Mentionné aux tables du recueil Lebon », SNC Lips) (voir notre précédent commentaire).
– S’agissant des autres dépenses engagées en vue de la revente de cet immeuble (des dépenses de travaux, par exemple), il convient d’attendre la revente soumise à la TVA sur option pour pouvoir exercer le droit à déduction sans que le délai de péremption de l’article 208, I de l’annexe II au CGI ne puisse s’appliquer (« 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’omission ») (cette précision reprend les commentaires publiés au BOFIP sous les références BOI-TVA-IMM-10-30 au paragraphe 100). Il s’agit donc d’un traitement moins favorable que celui de la TVA d’acquisition de l’immeuble (« vingtièmes » ou TVA d’option).
– En cas de revente exonérée de la TVA (à défaut d’option exercée par le vendeur en application de l’article 260, 5°bis du CGI), s’agissant d’un immeuble « assimilé », « la procédure de transfert du droit à déduction prévue au 3 du IV [lire le III] de l’article 207 de l’annexe II au CGI s’applique et [le vendeur] est alors fondé à délivrer à son acquéreur l’attestation de transfert précitée mentionnant la TVA afférente à ces dépenses » (précision intéressante qui vise le montant brut des dépenses sans prendre en considération le temps écoulé entre l’engagement des dépenses et la revente de l’immeuble. Attention, cette précision ne vaut pas pour la TVA d’acquisition de l’immeuble qui diminue avec le temps à compter de l’assimilation).
Les réponses apportées par l’administration fiscale sont importantes.
Elles permettent de sécuriser la récupération de la TVA d’acquisition (« vingtièmes » ou TVA d’option) dès que l’assimilation se produit (e.g. une année de location soumise à la TVA ou de recherche de locataires pour une telle location) pour des opérations marchandes concernant des immeubles donnés en location avec TVA. Ces précisions ne présentent pas comme une tolérance. En pratique, il est donc recommandé d’appliquer ces nouvelles règles du jeu sans tarder.
Elles apportent également une réponse nouvelle et simple s’agissant des « autres dépenses engagées en vue de la revente de l’immeuble » (des dépenses de travaux, par exemple). Pas de déduction de la TVA dès l’assimilation du bien mais au moment de la revente soumise à TVA sur option ou possible report sur une attestation de transfert de « vingtièmes » (même si ce mot n’a plus de sens au cas particulier puisqu’il s’agit du montant brut des dépenses) en cas de revente exonérée.
Dans la mesure où cette TVA n’aura pas été déduite par le vendeur, l’attestation devra reprendre une liste précise des dépenses concernées et inclure la copie des factures correspondantes.
A noter que ces précisions permettent d’éviter la complexité des régularisations annuelles pour les dépenses engagées en vue de la revente de l’immeuble ou pour la TVA d’acquisition de l’immeuble.
TVA – Parahôtellerie (« 3 services sur 4 ») – conclusions du rapporteur public – « same player shoot again » ? Un nouveau régime en vue ?
En principe, la location de logements est exonérée de la TVA, y compris lorsque le logement est meublé.
En revanche, l’article 261 D, 4°-b du CGI prévoit une exception à cette exonération (i.e. la taxation à la TVA). Pour faire très simple, il s’agit de la location d’un logement meublé avec la fourniture de services parahôteliers.
Ce régime peut s’expliquer de deux manières.
D’un point de vue français, avant le 1er janvier 1991, la location meublée était soumise à la TVA (i.e. sans services parahôteliers) mais ne permettait pas au bailleur d’exercer un droit au remboursement de la TVA (la TVA déductible pouvait uniquement être imputée sur de la TVA collectée au titre des loyers). Lorsque la location de logement meublé est devenue exonérée de la TVA, le législateur a mis en place une exception à l’exonération pour la parahôtellerie.
D’un point de vue droit de l’Union, la directive TVA prévoit l’exonération de la location d’immeuble mais oblige les Etats membres à taxer « les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire » (article 135, 2-a) de la directive TVA).
Le régime français a généré un abondant contentieux pour deux raisons. La première tient au fait que des bailleurs ont souhaité être soumis à la TVA alors qu’ils ne remplissaient pas les conditions posées par le CGI. La seconde, que les conditions requises par le CGI ne permettaient pas d’atteindre l’objectif posé par la directive, à savoir taxer les locations en concurrence avec l’hôtellerie. Autrement dit, les conditions posées pour être taxées étaient telles qu’elles permettaient à des bailleurs en concurrence avec l’hôtellerie d’être exonérés de la TVA.
Après que le Conseil d’Etat ait une première fois déclaré le texte français incompatible avec la directive TVA, les critères de taxation ont été modifiés par la loi de finances rectificative pour 2002 pour donner la version que nous connaissons aujourd’hui et que nous résumons comme « logement meublé avec trois services parahôteliers sur quatre ».
En raison de l’arrivée des plateformes de location que nous connaissons tous, chacun peut arriver à la conclusion que certaines locations peuvent être exonérées de la TVA, à défaut de remplir ces critères actuellement exigés par le CGI, alors même que la concurrence avec le secteur hôtelier ne fait aucun doute.
C’est dans ce contexte que la CAA de Douai a posé une question au Conseil d’Etat sur la compatibilité du texte français avec la directive TVA (CAA Douai, 4ème chambre, 2 mars 2023, n°22DA01547).
Avec notre confrère Paul Duvaux, nous sommes allés écouter les conclusions du rapporteur public cet après-midi.
Il ne s’agit pas donc encore de l’arrêt du Conseil d’Etat (qui pourrait retenir une autre analyse).
A l’écoute de ces conclusions, pas de réelles surprises.
Après avoir rappelé la dimension politique du sujet (incidences sur l’hôtellerie et sur l’accès au logement) ains que l’effet d’aubaine de ce régime (« subvention indirecte par l’Etat »), le rapporteur public a rappelé les obligations qui pesaient sur la France en raison de la directive TVA et notamment l’obligation d’interpréter largement l’exception à l’exonération.
Il a logiquement conclu à l’incompatibilité du régime actuel dans le prolongement des arrêts déjà rendus par le Conseil d’Etat : Conseil d’Etat, 9 / 10 SSR, du 11 juillet 2001, 217675, publié au recueil Lebon et Conseil d’Etat, 8ème et 3ème sous-sections réunies, du 27 février 2006, 258807, mentionné aux tables du recueil Lebon).
C’est ce dernier arrêt rendu dans le cadre du régime antérieur à celui instauré par la loi de finances pour 2002, qui doit retenir notre attention puisque c’est probablement ce que pourrait à nouveau juger le Conseil d’Etat : « […] ces dispositions sont incompatibles avec les objectifs de l’article 13 précité de la sixième directive [la directive TVA], en tant qu’elles subordonnent l’exonération des prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni à ces conditions cumulatives ; qu’en revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu’elles excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ». Cette solution permet en effet de sauver le noyau dur de la taxation à la TVA sur la base du droit français, sans faire appel à l’effet direct des dispositions de la directive TVA.
Ce régime prétorien reposerait donc sur une analyse, au cas par cas, en utilisant des indices pour vérifier la concurrence avec l’hôtellerie. Parmi ces indices, il y aurait les services para-hôteliers que nous connaissons (le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle), mais également, selon le rapporteur public, la durée de la location et ses modalités.
A notre avis, il est évident que le besoin de sécurité juridique et les nécessités de la gestion de la taxe, conduiront le législateur à prochainement prévoir une nouvelle rédaction de l’article 261 D, 4°-b du CGI.
A cette occasion, le législateur pourrait, par exemple, exiger des services parahôteliers différents selon la durée du séjour afin de pouvoir dorénavant taxer les locations d’une seule nuit avec la seule fourniture de linge et continuer de taxer l’hôtellerie « longue durée » dans les conditions que nous connaissons aujourd’hui (résidences étudiantes, résidences services sénior, EHPAD, etc.).
A suivre !
Nota du 24 juin 2023 :
Pour celles et ceux qui veulent aller plus loin, vous pouvez consulter :
– la proposition de directive VIDA s’agissant de la taxation à la TVA des services de transport et d’hébergement rendus par des fournisseurs non assujettis sur des plateformes (page en anglais mais qui renvoie vers les textes qui peuvent être consultés en français) ;
– la note du Conseil des prélèvements obligatoires dans sa séance du 25 mai 2023 relative à cette proposition de directive ;
– le régime applicable en Belgique.
TVA – assujetti unique – financement de la TVA – difficulté non résolue
Nous rencontrons un problème lorsque le membre d’un assujetti unique souhaite financer la TVA d’acquisition d’un immeuble.
Cette difficulté provient du fait que l’emprunteur ne peut pas mettre en place une cession Dailly qui est la garantie normalement exigée par l’établissement prêteur.
La cession Dailly doit, en effet, être réalisée par le bénéficiaire du crédit alors que la créance de crédit de TVA est détenue par l’assujetti unique.
Nous avons réfléchi à une solution avec le cabinet Moncey Avocats : l’assujetti unique « co-emprunteur ».
L’assujetti unique demanderait le financement de la TVA alors que le membre demanderait le financement du HT. L’assujetti unique pourrait alors céder sa créance de crédit de TVA via le bordereau Dailly.
La nature juridique de l’assujetti unique pose cependant une difficulté pour qu’il soit emprunteur. A notre sens, l’assujetti unique n’existe pas juridiquement. Seul son représentant a la personnalité morale. Or, le représentant n’est pas le titulaire de la créance de crédit de TVA, même si, en pratique, la TVA sera remboursée sur le compte en banque du représentant, à défaut pour l’assujetti unique d’en posséder un.
Ceci nous contraint donc à avoir un acheteur de l’immeuble en dehors de l’assujetti unique, ce qui n’est pas satisfaisant.
Une piste intéressante serait que le membre acheteur de l’immeuble puisse ponctuellement déposer une CA3 et une demande de remboursement de crédit de TVA.
Une demande a été faite en ce sens à l’administration fiscale.
Nota du 22 juin 2023 : réponse négative de l’administration fiscale.
