TVA – locations soumises à TVA sur option – utilisation professionnelle d’un local à usage d’habitation
Pour mémoire, la location de locaux nus est exonérée de la TVA, y compris lorsqu’il s’agit de locaux de bureau. L’article 260 du CGI prévoit cependant la possibilité d’opter pour soumettre volontairement les loyers à la TVA.
Cette possibilité est cependant limitée.
Ainsi, l’option ne peut pas être exercée si les locaux nus donnés en location sont destinés à l’habitation (article 260, 2°-a).
Selon la CAA de Douai, « la validité d’une option formulée par le propriétaire de locaux qu’il destine à la location n’est assurée et que, par suite, cette option ne peut emporter d’effets, qu’à compter de la date à laquelle sont souscrits, aux fins de location, immédiate ou future, de ces locaux, des engagements contractuels de nature à établir la conformité de l’opération aux prévisions du 2° de l’article 260 du CGI, qui exclut notamment l’exercice de l’option si les locaux nus donnés en location sont destinés à l’habitation« .
Partant, il est nécessaire de démontrer l’intention d’affecter l’immeuble à un usage professionnel à la date à laquelle l’option est exercée.
Cet arrêt invite à la prudence en ce qui concerne la rédaction du bail et le timing de l’option lorsque des professions libérales occupent des locaux à usage d’habitation.
TVA – Parahôtellerie (« 3 services sur 4 ») – incompatibilité partielle du régime actuel
Le Conseil d’Etat vient de rendre son avis à la suite de la question posée par la CAA de Douai (CAA Douai, 4ème chambre, 2 mars 2023, n°22DA01547). Cet avis n’est pas encore disponible sur le site du Conseil d’Etat. En revanche, les « bons mots » ont été rapportés ce jour par notre consoeur Alice Baillet. Nota du 6 juillet 2023 : lien vers l’avis.
Comme anticipé, le Conseil d’Etat suit les conclusions du rapporteur public que nous avons récemment résumées dans un précédent article.
1/ Le régime actuel est incompatible avec la directive TVA « en tant qu’il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d’un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu’il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. »
2/ En revanche, le régime actuel demeure compatible avec les objectifs de la directive TVA « en tant qu'[les dispositions du CGI] excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. »
3/ « Il appartient à l’administration, sous le contrôle du juge de l’impôt, d’apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l’hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. »
Cet avis reprend l’analyse retenue dans un précédent arrêt (Conseil d’Etat, 8ème et 3ème sous-sections réunies, du 27 février 2006, 258807, mentionné aux tables du recueil Lebon), à ceci près que l’indice de la durée minimale du séjour est prise en compte.
Pour les dossiers contentieux, nous renvoyons au régime belge qui a été récemment modifié afin de pouvoir éclairer les discussions. Ce régime module en effet les prestations selon la durée du séjour.
Pour ceux qui cherchent de la sécurité, en attendant une réforme législative, à notre sens inévitable, les commentaires du BOFIP demeurent, en pratique, opposables. Ceux-ci présentent assez de souplesse pour sécuriser les dossiers de ceux qui s’y prennent suffisamment en amont (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 et BOI-TVA-CHAMP-30-10-50).
Nota du 11/10/2023 : pour une première application voir CAA de NANCY, 2ème chambre, 25/09/2023, 21NC01600, Inédit au recueil Lebon – Légifrance (legifrance.gouv.fr) qui met notamment en lumière l’importance d’avoir un rescrit compte tenu de la rédaction du BOFIP s’agissant de la notion d’accueil. Voir pour comparer le rescrit obtenu par la FEDARS.
Nota du 13/10/2023 : voir également TA Paris 1ère ch. 26 septembre 2023, n°2124589 – » S’il résulte effectivement de l’instruction que la mise à disposition du logement de M. B s’accompagnait de services tels que l’accueil dans les locaux le jour de l’arrivée des locataires, la mise à disposition de linge de maison et la possibilité, pour eux, de bénéficier d’heures de ménage pour un maximum de seize heures par mois– ce dont seuls les seconds locataires ont effectivement profité– ces éléments ne suffisent pas, en l’espèce, compte tenu notamment de la longue durée de ces locations, sans commune mesure avec les prestations d’hébergement généralement pratiquées par les hôtels, et de l’impossibilité qui s’en déduit de réserver l’appartement à la nuitée ou pour de courts séjours, à considérer que M. B se trouvait en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Ainsi, [son activité de location de logement meublé] était exonérée [de TVA] en vertu des dispositions de l’article 261 D du CGI, transposant l’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 […] »
Nota du 8/03/2024 : voir pour une application favorable CAA de DOUAI, 4ème chambre, 22/02/2024, 22DA01716. « […] il résulte de l’instruction que la location du logement meublé appartenant à M. C… était disponible à la nuitée et qu’au demeurant les réservations au sein de la résidence de vacances concernaient majoritairement des courts séjours dont la durée moyenne s’établissait à trois nuitées environ au cours de la période en litige » . « […] à supposer même qu’il ne soit pas établi, comme le relève le service, que la fourniture du petit-déjeuner et le service de nettoyage en cours de séjour aient été proposés à titre optionnel au cours de la période litigieuse, il est constant que le nettoyage des locaux était effectué en début et en fin de séjour et il n’est pas contesté que la mise à disposition de ce logement s’accompagnait de prestations de réception téléphonique et d’accueil sur place ainsi que de la fourniture du linge de maison » . « […] l‘activité exercée par la société Holiday Suites s’exerçait dans un secteur particulièrement touristique » . « Au vu des conditions dans lesquelles la prestation de location du logement était ainsi offerte, en particulier la possibilité pour le client de réserver l’hébergement à la nuitée et les prestations fournies outre l’hébergement, l’activité exercée par la société Holiday Suites doit être regardée comme s’étant trouvée en concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Dès lors que cette société se trouvait en situation d’une telle concurrence, c’est à tort que le service a remis en cause l’assujettissement de M. C… à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité » .
Dispense de TVA – 257 bis – Crédit-bail – Exploitant hôtelier (réponse)
Dans une réponse ministérielle publiée ce jour (Rép. Louwagie JO AN du 4 juillet 2023, n° 5782), l’administration précise les conditions d’application de l’article 257 bis du CGI.
1/ L’activité hôtelière est bien considérée comme une activité locative
« la transmission d’un immeuble inscrit à l’actif immobilisé d’une entreprise qui l’avait affecté à l’exercice d’une activité locative telle que l’activité hôtelière doit être regardée comme intervenant dans le cadre de la transmission d’une universalité de biens, dès lors que le bénéficiaire de la transmission poursuivra une telle activité économique de location, y compris sous une autre forme (location taxée de plein droit ou sur option). »
Pour comparer, voir CAA de NANTES, 1ère chambre, 21/04/2016, 14NT02617.
2/ L’article 257 bis s’applique à la cession d’un immeuble par un exploitant hôtelier à un crédit-bailleur
« Cette situation vise notamment la situation évoquée par l’auteure de la question, lorsqu’un exploitant hôtelier cède à un crédit bailleur les murs de l’hôtel dont il était propriétaire dans le cadre soit d’un « lease-back », soit de la mise en place d’un crédit bail avec un autre crédit preneur. »
3/ L’occupation partielle par l’exploitant hôtelier ne bloque pas le 257 bis du CGI
L’administration apporte ainsi officiellement une exception au rescrit publié RES N° 2008/4 (TCA) du 04 mars 2008 présent au BOFIP sous les références BOI-TVA-DED-60-20-10 au paragraphe 287.
« La circonstance qu’une partie des locaux de l’hôtel soit utilisée par le cédant pour la restauration, le bien-être (spa) ou l’accueil de séminaires est sans incidence sur l’application du dispositif. »
Cette précision est utile car si elle avait depuis longtemps été admise dans des rescrits non publiés, certains services vérificateurs ont procédé à des rappels de TVA sur cette base.
4/ L’administration précise le cas du changement de crédit-bailleur (RES N°2018/02 (TCA) du 3 janvier 2018, BOI-TVA-DED-60-20-10, § 286)
L’administration précise un point important. L’activité du crédit-preneur n’a aucune incidence.
Nous rappelons que dans le cas où le crédit-preneur, exploitant hôtelier, lève l’option pour exploiter le bien la dispense de TVA est inapplicable depuis une réponse ministérielle Grau JO AN du 5 avril 2022, n° 35808 (voir notre précédent article).
« il est confirmé que le dispositif de l’article 257 bis du CGI s’applique notamment lorsqu’un exploitant hôtelier crédit preneur des locaux dans lesquels il exerce son activité exerce l’option d’achat attachée à son contrat de crédit bail pour les céder à un crédit bailleur dans le cadre d’une opération dite de « lease-back » ou dans le cadre de la mise en place d’un crédit-bail avec un crédit preneur autre que le cédant. »
TVA – Opérations des marchands de biens – Immeubles achevés depuis plus de 5 ans donnés en location avec TVA – Timing de la récupération de TVA – régime de l’assimilation (réponse)
Dans une réponse ministérielle du 27 juin 2023 (Rep. Louwagie JO AN 27/06/2023, n° 5633), l’administration fiscale précise les conditions d’application du régime de l’« assimilation » des biens en stock à des immobilisations pour les besoins de certaines règles de TVA.
Il est rappelé que :
– Le régime est applicable aux marchands de biens qui donnent en location un immeuble avec TVA avant de le revendre ;
– Le régime n’est donc pas réservé aux promoteurs ainsi que le soutiennent certains services de vérification ;
– L’affectation à une activité de location est établie même en cas de locaux partiellement vacants dès lors que l’assujetti est en mesure de démontrer qu’il procède à la recherche active de locataires (ces précisions avaient déjà été fournies par la Réponse ministérielle Grau JO AN 31/12/2019 page 11557, n° 24298). Selon nos informations, ces précisions valent également pour les locaux totalement vacants.
– Les « vingtièmes » de TVA éventuellement transférés par le cédant (vente exonérée de la TVA) sont déductibles dès que l’assimilation se produit (e.g. après une année de location ou de recherche de locataires) et non pas lors de la revente de l’immeuble soumise à la TVA sur option ;
– Idem pour la TVA d’acquisition résultant d’une option pour le paiement de la TVA exercée par le cédant en application de l’article 260, 5° bis du CGI ;
Il s’agit d’une évolution importante. En effet, jusqu’à présent, un marchand de biens ne pouvait pas déduire la TVA d’acquisition d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans avant la revente de l’immeuble, soumise à la TVA sur option exercée par le marchand de biens. Cette solution résulte d’une jurisprudence du Conseil d’Etat initiée par la décision « Lips » (CE 27 novembre 2020, 9e et 10e ch. réunies, n° 426091, « Mentionné aux tables du recueil Lebon », SNC Lips) (voir notre précédent commentaire).
– S’agissant des autres dépenses engagées en vue de la revente de cet immeuble (des dépenses de travaux, par exemple), il convient d’attendre la revente soumise à la TVA sur option pour pouvoir exercer le droit à déduction sans que le délai de péremption de l’article 208, I de l’annexe II au CGI ne puisse s’appliquer (« 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’omission ») (cette précision reprend les commentaires publiés au BOFIP sous les références BOI-TVA-IMM-10-30 au paragraphe 100). Il s’agit donc d’un traitement moins favorable que celui de la TVA d’acquisition de l’immeuble (« vingtièmes » ou TVA d’option).
– En cas de revente exonérée de la TVA (à défaut d’option exercée par le vendeur en application de l’article 260, 5°bis du CGI), s’agissant d’un immeuble « assimilé », « la procédure de transfert du droit à déduction prévue au 3 du IV [lire le III] de l’article 207 de l’annexe II au CGI s’applique et [le vendeur] est alors fondé à délivrer à son acquéreur l’attestation de transfert précitée mentionnant la TVA afférente à ces dépenses » (précision intéressante qui vise le montant brut des dépenses sans prendre en considération le temps écoulé entre l’engagement des dépenses et la revente de l’immeuble. Attention, cette précision ne vaut pas pour la TVA d’acquisition de l’immeuble qui diminue avec le temps à compter de l’assimilation).
Les réponses apportées par l’administration fiscale sont importantes.
Elles permettent de sécuriser la récupération de la TVA d’acquisition (« vingtièmes » ou TVA d’option) dès que l’assimilation se produit (e.g. une année de location soumise à la TVA ou de recherche de locataires pour une telle location) pour des opérations marchandes concernant des immeubles donnés en location avec TVA. Ces précisions ne présentent pas comme une tolérance. En pratique, il est donc recommandé d’appliquer ces nouvelles règles du jeu sans tarder.
Elles apportent également une réponse nouvelle et simple s’agissant des « autres dépenses engagées en vue de la revente de l’immeuble » (des dépenses de travaux, par exemple). Pas de déduction de la TVA dès l’assimilation du bien mais au moment de la revente soumise à TVA sur option ou possible report sur une attestation de transfert de « vingtièmes » (même si ce mot n’a plus de sens au cas particulier puisqu’il s’agit du montant brut des dépenses) en cas de revente exonérée.
Dans la mesure où cette TVA n’aura pas été déduite par le vendeur, l’attestation devra reprendre une liste précise des dépenses concernées et inclure la copie des factures correspondantes.
A noter que ces précisions permettent d’éviter la complexité des régularisations annuelles pour les dépenses engagées en vue de la revente de l’immeuble ou pour la TVA d’acquisition de l’immeuble.
