LF 2024 – TVA – Hôtellerie, parahôtellerie et résidences services (étudiantes, séniors, etc.) – Art. 84 (art. 10 ter PLF)
Le Gouvernement vient de déposer un amendement particulièrement important (amendement I-5374) afin de clarifier le régime de TVA actuellement applicable à la para-hôtellerie et aux résidences services, qui est devenu instable depuis l’avis du Conseil d’Etat du 5 juillet 2023, n°471877.
Cet amendement vise ainsi à sécuriser le régime de TVA applicable (i) au secteur hôtelier et aux secteurs ayant une fonction similaire et (ii) aux résidences services (résidences étudiantes, résidences séniors, etc.).
Sur un plan pratique, cet amendement propose une nouvelle rédaction de l’article 261 D, 4° du CGI en distinguant les prestations d’hébergement fournies dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (nouvelle rédaction du b) des locations de logements meublés à usage résidentiel dans le cadre de secteurs autres (nouveau b bis).
Une nouvelle rédaction de l’article 279 du CGI est également proposée afin de sécuriser, en miroir, le taux de 10% à chacun de ces deux types de locations.
Les prestations d’hébergement fournies dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire seraient définies de manière identique (le 261 D, 4°-a du CGI qui traite du secteur hôtelier serait abrogé). Une telle démarche fait bien évidemment écho à la rédaction des dispositions de l’article 135, 2-a de la directive TVA selon lesquelles sont exclues de l’exonération de TVA « les opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire« . Le Gouvernement reprend ainsi la main en posant, comme la directive TVA le lui permet et le lui demande, les conditions pour taxer uniformément le secteur hôtelier et les secteurs ayant une fonction similaire.
Dans le cadre de cette définition, le Gouvernement propose deux conditions cumulatives, l’une liée à la durée (les prestations d’hébergement sont offertes au client pour une durée n’excédant pas trente nuitées, sans préjudice des possibilités de reconduction proposées) l’autre liée au caractère meublé et aux prestations connexes (les prestations d’hébergement comprennent la mise à disposition d’un local meublé et au moins trois des prestations suivantes : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle).
Les locations de logements meublés à usage résidentiel dans le cadre de secteurs autres, qui, selon le Gouvernement, sont aujourd’hui incluses dans l’actuel article 261 D, 4°-b du CGI, seraient taxées si les locations de logements meublés sont assorties de trois des prestations suivantes : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. On ne changerait donc pas les pratiques actuelles.
La location indirecte (i.e. le bail avec un exploitant) continuerait également d’être taxée, comme aujourd’hui (nouvelle rédaction du c de l’article 261 D, 4° du CGI).
Ainsi qu’il ressort de l’exposé sommaire, « le présent amendement propose d’améliorer l’articulation entre le droit national et le droit européen, en en limitant les incidences sur les pratiques actuelles du secteur« .
Le Gouvernement rappelle ensuite que cet amendement est en ligne avec les obligations découlant de la directive TVA (taxation de plein droit du secteur hôtelier et des secteurs ayant une fonction similaire) et qu’il s’inscrit dans le cadre des possibilité ouvertes par la directive TVA (taxation dérogatoire, visant les autres secteurs, pour laquelle les États membres ont toute latitude, sous réserve de respecter le principe de neutralité).
Le Gouvernement rappelle également que les deux types de location peuvent être soumises au taux réduit de la TVA, chacune d’entre elles étant visée par un point différent de l’annexe III de la directive TVA (le point 10 : la location de biens immobiliers à usage résidentiel et le point 12 : l’hébergement fourni dans des hôtels et établissements similaires).
Le Gouvernement apporte enfin des précisions intéressantes sur la manière dont il convient de lire le droit actuel, qui aboutit (i) à une différence de traitement entre le secteur hôtelier et les secteurs ayant une fonction similaire, ainsi que (ii) une assimilation non pertinente entre les secteurs ayant une fonction similaire au secteur hôtelier et le secteur résidentiel (résidences étudiantes, séniors, etc…).
La conclusion de l’exposé de l’amendement est enfin particulièrement importante.
« Afin de mettre fin à ces incohérences, le présent amendement opère une distinction stricte entre, d’une part, le secteur hôtelier et les secteurs ayant une fonction similaire et, d’autre part, le secteur résidentiel. À cette fin, il se fonde sur un critère de durée des offres de location proposées aux clients d’au plus trente nuitées renouvelables (ainsi le professionnel devra permettre des locations pour des durées de moins de trente nuitées mais pourra permettre aux clients de réserver sur une durée plus longue), accompagnée de la réalisation de prestations connexes (trois prestations parmi le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle). Cette construction juridique assure ainsi l’égalité de traitement pour l’ensemble des formes d’hébergement touristique, quelle que soit leur qualification (hôtel, auberge, résidence de tourisme, meublés de tourisme etc.). Par ailleurs, elle maintient inchangées les règles existantes pour le secteur résidentiel, qui sera soumis à TVA et bénéficiera du taux réduit si sont offertes des prestations connexes« .
Cette nouvelle approche peut être saluée car elle a le mérite de la clarté et devrait éviter les dérives jurisprudentielles qui ignorent que le texte actuel taxe également la « para-hotellerie longue durée ».
Les fondations du régime de TVA applicable aux résidences services seraient ainsi consolidées (taxation de plein droit et taux réduit de 10%).
Il restera à préciser les commentaires du BOFIP pour éviter des divergences de vue quant aux conditions dans lesquelles les services connexes doivent être exactement proposés (sur option ou non, avec un supplément de prix ou non, nature de l’accueil, etc.) afin de mettre un terme à un contentieux devenu abondant.
Assemblée nationale – première lecture (Art. 49.3) – Art. 10 ter
Sénat – Commission des finances
Sénat – Amendement N° I-256 rect.
Sénat – première lecture
Assemblée nationale – nouvelle lecture – Commission des finances
Assemblée nationale – nouvelle lecture – (Art. 49.3) – Art. 10 ter
Assemblée nationale – lecture définitive – (Art. 49.3) – Article 84
Entrée en vigueur : 1er janvier 2024 (art. 1, II-3° de la LF 2024)
LF 2024 – LLI (logement intermédiaire) – TVA à 10% – Art. 71, III-12° et 13° (art. 6, II-5° et 5°bis PLF)
Nouvelle rédaction du 5/1/2024
Les logements intermédiaires bénéficient notamment de deux dispositifs fiscaux : un taux réduit de TVA de 10% et une exonération de longue durée de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), récemment transformée en crédit d’impôt sur les sociétés.
En application de l’article 279-0 bis A du CGI, les livraisons de logements locatifs intermédiaires respectant les plafonds de ressources, de loyers et de localisation prévus par l’article 199 novovicies du CGI, bénéficient d’un taux réduit de TVA de 10 % lorsqu’ils sont acquis par certains opérateurs.
Le 4° du I de cet article prévoit que les logements sont soumis à une contrainte dite de « mixité sociale » : ils doivent être intégrés dans un ensemble immobilier comprenant 25 % de logements locatifs sociaux. Ce critère ne s’applique pas si la commune comprend elle-même plus de 25 % de logements locatifs sociaux, ou si les terrains des logements à construire sont situés dans un quartier prioritaire de la politique de la ville (QPPV).
En application du 5° du I de cet article, les logements doivent résulter d’une construction nouvelle ou d’une transformation de locaux affectés à un usage autre que l’habitation au moyen de travaux qui rendent l’immeuble comme neuf au sens du 2° du 2 du I de l’article 257 du CGI (i.e. immeuble neuf au sens de la TVA).
L’article 71, III-12° apporte plusieurs aménagements.
Le dispositif est étendu aux résidence-services mentionnée à l’article L. 631‑13 du code la construction et de l’habitation exploitées en exonération de TVA et adapte en conséquence, la condition relative au plafond de loyers (art. 279-0 bis A, I-1° du CGI). A cet égard, il est prévu que la condition de mixité ne s’applique pas à ces résidences (art. 279-0 bis A, I-4° du CGI).
En ce qui concerne les bénéficiaires du dispositif, l’application du taux réduit de TVA de 10% est étendue à l’ensemble des personnes morales (art. 279-0 bis A, I-2° du CGI) : « Le destinataire de la livraison ou, en cas de démembrement, l’usufruitier est une personne morale »
S’agissant du périmètre d’application du taux réduit, l’application du taux réduit de TVA de 10% est étendue à de nouveaux territoires (art. 279-0 bis A, I-3° du CGI):
– territoire de communes de réindustrialisation où sont réalisés des projets d’intérêt national majeur, au sens du I de l’article L. 300-6-2 du code de l’urbanisme
– périmètre d’une grande opération d’urbanisme, au sens de l’article L. 312-3 du même code, comportant la transformation d’une zone d’activité économique, au sens de l’article L. 318-8-1 dudit code, d’une opération programmée d’amélioration de l’habitat prévue à l’article L. 303-1 du code de la construction et de l’habitation ou d’une opération de requalification de copropriétés dégradées prévue à l’article L. 741-1 du même code
– territoire des communes qui ont conclu un contrat de projet partenarial d’aménagement mentionné à l’article L. 312-1 du code de l’urbanisme ou une convention d’opération de revitalisation de territoire prévue à l’article L. 303-2 du code de la construction et de l’habitation
Remarque : la localisation, dans sa rédaction résultant de la LF 2024, est apprécié au 31 décembre 2024 pour les logements qui remplissent les conditions suivantes :
1° Une demande de permis de construire a été déposée au plus tard le 3 octobre 2023 ;
2° L’ouverture du chantier est intervenue avant le 31 décembre 2024 (art. 71, IX LF 2024)
En ce qui concerne les catégories de logements, le bénéfice du taux réduit de TVA de 10% est étendue à l’acquisition-amélioration sous conditions de performance énergétique.
Ainsi, les logements peuvent résulter d’une « opération d’acquisition-amélioration au sens du 6° du I de l’article 278 sexies dans des bâtiments ou parties de bâtiment à usage résidentiel qui conduit à une amélioration de la performance énergétique dans des conditions déterminées par arrêté conjoint du ministre chargé du budget, du ministre chargé de l’énergie et du ministre chargé du logement. » (art. 279-0 bis A, I-5°-b) du CGI)
A noter que bénéficient également du taux réduit de TVA de 10% les travaux d’amélioration relevant de l’acquisition-amélioration réalisés par l’acquéreur sur les immeubles mentionnés ci-dessus (art. 279-0 bis A, I bis du CGI).
Le point de l’acquisition-amélioration soulève des questions.
1. On se souvient que les travaux dans l’habitation sont déjà largement soumis au taux de 10% sans devoir respecter ces conditions supplémentaires (article 279-0 bis du CGI) voire d’un taux plus favorable de 5,5% lorsqu’il s’agit de travaux précisément liés à la performance énergétique (article 278-0 bis A du CGI). Comment articuler le taux de 10% prévu par l’article 279-0 bis A et le taux de 5,5% prévu à l’article 278-0 bis A du CGI ? Faut-il comprendre que le taux de 5,5% demeure, en tout état de cause, applicable (voir rapport commission des finances – AN – nouvelle lecture), étant précisé que le Sénat, en première lecture, avait modifié le texte pour l’indiquer expressément ?
2. En pratique, les travaux seront-ils facturés à 10% par les entreprises de travaux ou s’agira-t-il d’une livraison à soi-même de travaux lorsqu’ils ne conduisent pas à un immeuble neuf au regard de la TVA ? Le texte ne le précise pas alors que, à titre de comparaison, l’article 278 sexies A du CGI l’indique expressément s’agissant des logements locatifs sociaux.
3. Quel est le régime applicable lorsque les travaux de rénovation portant sur un bâtiment à usage résidentiel conduisent à un immeuble neuf au regard de la TVA ?
4. Quel est le régime applicable lorsque les travaux de rénovation ne conduisent pas à un immeuble neuf lorsqu’il s’agit d’une transformation de locaux affectés à un usage autre que l’habitation sachant que les taux de 10% et de 5,5% sont d’ores et déjà applicables à certains travaux sur la base des articles rappelés ci-dessus ?
5. La VIR n’est pas été visée. On se souvient de l’ajout de la VIR au régime de l’acquisition-amélioration portant sur logements locatifs sociaux depuis la loi de finances pour 2022.
6. La VEFA portant sur un bâtiment à usage résidentiel lorsque les travaux conduisent à un immeuble neuf au sens de la TVA, non plus.
Projet de loi de finances – art. 6
Assemblée nationale – première lecture – rapport commission des finances
Assemblée nationale – première lecture – amendement n°I-5302 (résidence-services)
Assemblée nationale – première lecture – amendement n°I-3376 (amendement rédactionnel)
Assemblée nationale – première lecture – art. 6 modifié
Sénat – première lecture – rapport commission des finances
Sénat – première lecture – amendement n° I-1548 rect. bis (personne morale)
Sénat – première lecture – amendement n° I-2217 rect. bis (localisation date d’appréciation)
Sénat – première lecture – amendement n° I-1046 rect. (TVA à 5,5% – non repris par AN)
Sénat – première lecture – art. 6 modifié
Assemblée nationale – nouvelle lecture – rapport commission des finances
Assemblée nationale – nouvelle lecture – art. 6 modifié (location meublée)
Entrée en vigueur : 1er janvier 2024 (art. 1, II-3° de la LF 2024) sous réserve de la règle relative à la localisation (voir la remarque ci-dessus)
TVA – locations soumises à TVA sur option – utilisation professionnelle d’un local à usage d’habitation
Pour mémoire, la location de locaux nus est exonérée de la TVA, y compris lorsqu’il s’agit de locaux de bureau. L’article 260 du CGI prévoit cependant la possibilité d’opter pour soumettre volontairement les loyers à la TVA.
Cette possibilité est cependant limitée.
Ainsi, l’option ne peut pas être exercée si les locaux nus donnés en location sont destinés à l’habitation (article 260, 2°-a).
Selon la CAA de Douai, « la validité d’une option formulée par le propriétaire de locaux qu’il destine à la location n’est assurée et que, par suite, cette option ne peut emporter d’effets, qu’à compter de la date à laquelle sont souscrits, aux fins de location, immédiate ou future, de ces locaux, des engagements contractuels de nature à établir la conformité de l’opération aux prévisions du 2° de l’article 260 du CGI, qui exclut notamment l’exercice de l’option si les locaux nus donnés en location sont destinés à l’habitation« .
Partant, il est nécessaire de démontrer l’intention d’affecter l’immeuble à un usage professionnel à la date à laquelle l’option est exercée.
Cet arrêt invite à la prudence en ce qui concerne la rédaction du bail et le timing de l’option lorsque des professions libérales occupent des locaux à usage d’habitation.
TVA – Parahôtellerie (« 3 services sur 4 ») – incompatibilité partielle du régime actuel
Le Conseil d’Etat vient de rendre son avis à la suite de la question posée par la CAA de Douai (CAA Douai, 4ème chambre, 2 mars 2023, n°22DA01547). Cet avis n’est pas encore disponible sur le site du Conseil d’Etat. En revanche, les « bons mots » ont été rapportés ce jour par notre consoeur Alice Baillet. Nota du 6 juillet 2023 : lien vers l’avis.
Comme anticipé, le Conseil d’Etat suit les conclusions du rapporteur public que nous avons récemment résumées dans un précédent article.
1/ Le régime actuel est incompatible avec la directive TVA « en tant qu’il subordonne la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée des activités de mise à disposition d’un local meublé ou garni à la condition que soient proposées au moins trois des quatre prestations accessoires qu’il énumère, dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements hôteliers. »
2/ En revanche, le régime actuel demeure compatible avec les objectifs de la directive TVA « en tant qu'[les dispositions du CGI] excluent de l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. »
3/ « Il appartient à l’administration, sous le contrôle du juge de l’impôt, d’apprécier au cas par cas si un établissement proposant une location de logements meublés, eu égard aux conditions dans lesquelles cette prestation est offerte, notamment la durée minimale du séjour et les prestations fournies en sus de l’hébergement, se trouve en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. »
Cet avis reprend l’analyse retenue dans un précédent arrêt (Conseil d’Etat, 8ème et 3ème sous-sections réunies, du 27 février 2006, 258807, mentionné aux tables du recueil Lebon), à ceci près que l’indice de la durée minimale du séjour est prise en compte.
Pour les dossiers contentieux, nous renvoyons au régime belge qui a été récemment modifié afin de pouvoir éclairer les discussions. Ce régime module en effet les prestations selon la durée du séjour.
Pour ceux qui cherchent de la sécurité, en attendant une réforme législative, à notre sens inévitable, les commentaires du BOFIP demeurent, en pratique, opposables. Ceux-ci présentent assez de souplesse pour sécuriser les dossiers de ceux qui s’y prennent suffisamment en amont (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 et BOI-TVA-CHAMP-30-10-50).
Nota du 11/10/2023 : pour une première application voir CAA de NANCY, 2ème chambre, 25/09/2023, 21NC01600, Inédit au recueil Lebon – Légifrance (legifrance.gouv.fr) qui met notamment en lumière l’importance d’avoir un rescrit compte tenu de la rédaction du BOFIP s’agissant de la notion d’accueil. Voir pour comparer le rescrit obtenu par la FEDARS.
Nota du 13/10/2023 : voir également TA Paris 1ère ch. 26 septembre 2023, n°2124589 – » S’il résulte effectivement de l’instruction que la mise à disposition du logement de M. B s’accompagnait de services tels que l’accueil dans les locaux le jour de l’arrivée des locataires, la mise à disposition de linge de maison et la possibilité, pour eux, de bénéficier d’heures de ménage pour un maximum de seize heures par mois– ce dont seuls les seconds locataires ont effectivement profité– ces éléments ne suffisent pas, en l’espèce, compte tenu notamment de la longue durée de ces locations, sans commune mesure avec les prestations d’hébergement généralement pratiquées par les hôtels, et de l’impossibilité qui s’en déduit de réserver l’appartement à la nuitée ou pour de courts séjours, à considérer que M. B se trouvait en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Ainsi, [son activité de location de logement meublé] était exonérée [de TVA] en vertu des dispositions de l’article 261 D du CGI, transposant l’article 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 […] »
Nota du 8/03/2024 : voir pour une application favorable CAA de DOUAI, 4ème chambre, 22/02/2024, 22DA01716. « […] il résulte de l’instruction que la location du logement meublé appartenant à M. C… était disponible à la nuitée et qu’au demeurant les réservations au sein de la résidence de vacances concernaient majoritairement des courts séjours dont la durée moyenne s’établissait à trois nuitées environ au cours de la période en litige » . « […] à supposer même qu’il ne soit pas établi, comme le relève le service, que la fourniture du petit-déjeuner et le service de nettoyage en cours de séjour aient été proposés à titre optionnel au cours de la période litigieuse, il est constant que le nettoyage des locaux était effectué en début et en fin de séjour et il n’est pas contesté que la mise à disposition de ce logement s’accompagnait de prestations de réception téléphonique et d’accueil sur place ainsi que de la fourniture du linge de maison » . « […] l‘activité exercée par la société Holiday Suites s’exerçait dans un secteur particulièrement touristique » . « Au vu des conditions dans lesquelles la prestation de location du logement était ainsi offerte, en particulier la possibilité pour le client de réserver l’hébergement à la nuitée et les prestations fournies outre l’hébergement, l’activité exercée par la société Holiday Suites doit être regardée comme s’étant trouvée en concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières. Dès lors que cette société se trouvait en situation d’une telle concurrence, c’est à tort que le service a remis en cause l’assujettissement de M. C… à la taxe sur la valeur ajoutée à raison de cette activité » .
