LF 2022 – Art. 32 (9 ter) – Vente d’immeuble à rénover (VIR) de logements locatifs sociaux – taux réduit de la TVA
Jusqu’à présent, la VIR de logements locatifs sociaux pouvait poser, dans certains dossiers, un problème de TVA.
Classiquement, la VIR peut être exonérée de la TVA (vente d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans) et lorsque les conditions sont remplies, le vendeur peut demander l’application des taux réduits de la TVA (10% ou 5,5%) qui bénéficient aux travaux portant sur des locaux d’habitation (articles 279-0 bis et 278-0 bis A du CGI), étant précisé que cette TVA est alors non récupérable.
La VIR peut également être soumise à la TVA, sur option du vendeur. Dans ce cas, la TVA est calculée, selon les cas, sur le prix ou sur la marge mais au taux de 20%. En échange, le vendeur peut récupérer la TVA supportée sur les dépenses encourues au titre de l’opération.
Cette taxation au taux de 20% peut se révéler problématique lorsque, par exemple, à l’occasion de la restructuration d’un immeuble, le vendeur découvre que l’intégralité des planchers de l’immeuble déterminent la résistance et la rigidité de l’ouvrage et que la rénovation de 100% des autres éléments de second œuvre ne permet pas de produire un immeuble neuf, le taux de 10% de 5,5% dont il pensait bénéficier sur la vente en l’état futur d’achèvement, n’étant alors plus applicable.
A titre de comparaison, les opérations concernant le bail réel solidaire (vente d’immeuble à l’OFS ou cession de droits réels à l’occupant) demeurent dans ce cas soumises au taux de 5,5% (voir articles 278 sexies, III-4° et 278 sexies-0 A du CGI).
A l’occasion de la précédente loi de finances (LF 2021), deux amendements avaient été adoptés par le Sénat afin de corriger la situation, mais en vain (voir notre article sur le sujet).
L’article 32 de la LF 2022 franchit le pas en permettant de soumettre à la TVA au taux réduit de 5,5% (TVA déclenchée sur option du vendeur) les VIR de logements locatifs sociaux dans deux cas :
– Cas 1 : la VIR est financée par un prêt locatif aidé d’intégration (PLAI) ou un prêt locatif à usage social (PLUS),
– Cas 2 : la VIR est financée par un prêt locatif social (PLS) sous réserve que, dans ce cas, les travaux consistent en une transformation en logements locatifs sociaux de locaux à usage autre que d’habitation.
Le taux de 5,5% s’applique aux livraisons pour lesquelles le fait générateur de la TVA et la décision d’accorder un prêt locatif social sont intervenus à compter du 1er janvier 2022. Cette entrée en vigueur pourrait être utilement clarifiée par l’administration en indiquant que le fait générateur des VIR est réputé intervenir à l’achèvement des travaux, peu importe l’importance de ces travaux, ce qui signifierait que le changement de taux concerne des opérations en cours s’agissant des financements PLAI et PLUS.
Nota du 14 janvier 2022 : une demande de précision concernant les modalités d’entrée en vigueur a été envoyée à la Direction de la Législation Fiscale par l’Union Sociale pour l’Habitat.
Consulter l’article 32 de la LF 2022
Consulter les amendements n° 286 et n° 879 adoptés en nouvelle lecture par l’Assemblée nationale
TVA – démembrement de propriété – précisions apportées par deux réponses ministérielles
L’administration fiscale considère que lorsque la propriété d’un immeuble donne lieu à un démembrement, la nue-propriété doit être regardée comme n’étant pas affectée à une activité économique, ce qui met le nu-propriétaire dans l’impossibilité de récupérer la TVA qu’il supporte à cette occasion ou le contraint à régulariser une TVA précédemment déduite (BOI-TVA-IMM-10-30 § 190 & s.).
Afin d’éviter ce coût de TVA, l’administration fiscale a prévu, par tolérance, un système de transfert de TVA à l’usufruitier lors du démembrement et un autre système de reconstitution sur la tête du nu-propriétaire de la TVA restant à suivre lors de l’extinction de l’usufruit.
Un arrêt de la CAA de Bordeaux du 10 mars 2016, n° 14BX03561, SCI Marguerite a mis en lumière que le système de transfert n’était pas applicable en cas démembrement ab initio.
A la suite de cet arrêt, une réponse ministérielle Pauget en date du 2 avril 2019 (n° 17425) a confirmé le bénéfice de la tolérance administrative en cas de démembrement ab initio sous réserve que le nu-propriétaire ait la qualité d’assujetti à la TVA.
A la suite de cette réponse Pauget, deux points devaient être précisés : (i) le bénéfice de la tolérance à l’extinction de l’usufruit en cas de démembrement ab initio et (ii) l’exigence de la qualité d’assujetti du nu-propriétaire.
La réponse Grau (AN) du 16 novembre 2021 (n°39881) confirme le bénéfice de la tolérance à l’extinction de l’usufruit en cas de démembrement ab initio dans le cas où le nu-propriétaire avait la qualité d’assujetti lors du démembrement. Cette réponse rappelle également l’application de l’article 257 bis du CGI à cette occasion, en cas de transfert d’une activité locative entre l’usufruitier et le nu-propriétaire.
La réponse Canévet (Sen) du 11 novembre 2021 (n°24228) précise, quant à elle, comment il convient d’apprécier la qualité d’assujetti chez le nu-propriétaire en cas de démembrement ab initio. Ainsi, l’administration exige que le nu-propriétaire doit avoir cette qualité au titre d’une activité qu’il réalise antérieurement à l’acquisition de la nue-propriété. Ainsi, tel n’est pas le cas d’une SCI créée ad hoc uniquement pour l’acquisition de la nue-propriété en question.
Ces deux réponses ministérielles ajoutent également que cette qualité d’assujetti à la TVA du nu-propriétaire est une condition applicable, dans toutes les situations de démembrement, et pas seulement en cas de démembrement ab initio, ce qui revient à exiger une condition supplémentaire pour le bénéfice des tolérances doctrinales prévues au BOFIP.
TVA – Vente avec faculté de rachat / vente à réméré
Le Conseil d’Etat vient de juger qu’est soumise à la TVA, de plein droit, au taux normal de 20%, l’activité consistant en l’acquisition de biens immobiliers à usage d’habitation auprès de particuliers par contrat de vente avec faculté de rachat (CE 7 octobre 2021, n°430136, 9ème et 10ème ch. réunies, Victoria ACR, « Mentionné aux tables du recueil Lebon »).
Au cas particulier, la société proposait aux personnes en situation de surendettement de lui céder leur bien immobilier à un prix inférieur à sa valeur vénale, le contrat offrant au vendeur la possibilité de reprendre son bien dans un délai de dix-huit mois moyennant le versement, en sus du prix de vente initial, d’une somme représentant environ 13% de ce prix. Dans l’intervalle, le vendeur peut continuer d’occuper l’immeuble vendu en contrepartie d’une indemnité dont le montant est fixé au contrat.
La société considérait que son activité était exonérée soit au titre de la cession d’immeuble achevé depuis plus de 5 ans (exonération immobilière) soit au titre d’une activité d’octroi de crédit exonérée (exonération financière).
Selon le Conseil d’Etat, aucune de ces analyses ne peut être retenue.
En ce qui concerne l’exonération immobilière, l’exercice de la faculté de rachat par le vendeur initial ne peut être regardé comme une livraison de biens dans la mesure où il s’agit en réalité d’une condition résolutoire replaçant les parties en l’état où elles se trouvaient avant la vente.
S’agissant de l’exonération financière, il ne s’agit pas d’un octroi de crédit dès lors que le rachat des immeubles était défini par les contrats souscrits comme une simple faculté à la main du vendeur et qu’ainsi, un risque existait que cette faculté ne fût pas exercée.
Au final, la somme correspondant à la différence entre le prix de rachat et le prix de vente doit être regardée comme rémunérant une prestation de services assujettie de plein droit à la TVA dès lors qu’elle a pour contrepartie de réserver au vendeur la possibilité, dans le délai fixé par le contrat, d’obtenir la résolution de la cession immobilière et ainsi de récupérer effectivement son bien.
TVA sur marge – la CJUE a rendu son arrêt dans l’affaire Icade Promotion (C-299/20)
La CJUE vient de rendre l’arrêt Icade Promotion concernant le régime de TVA sur marge. Cet arrêt concerne l’ancien régime de TVA sur marge (i.e. avant le 11 mars 2010) sur lequel nous ne reviendrons pas. En revanche, cet arrêt apporte des enseignements sur le régime actuellement applicable, que nous allons tenter de synthétiser.
Premier enseignement. La régime de marge requiert une condition d’identité « juridique » qui repose sur la comparaison de la qualification TVA de ce qui est acheté avec ce qui est revendu (§ 53 de l’arrêt). Il faut donc acheter et revendre un terrain à bâtir si on veut appliquer la TVA sur marge sur la revente de ce terrain à bâtir.
Nota : dans le même sens, CJUE 10 février 2022, C-191/21, Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL, Cletimmo SAS, § 27)
Deuxième enseignement. Le régime de marge ne requiert pas de condition d’identité « physique ». le découpage physique du terrain n’a pas de conséquence (§ 60 de l’arrêt).
Nota : dans le même sens, CJUE 10 février 2022, C-191/21, Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL, Cletimmo SAS, § 30)
Troisième enseignement. Un terrain à bâtir qui fait l’objet de travaux de raccordement aux réseaux demeurent un terrain à bâtir et ne devient pas un bâtiment (§ 57 de l’arrêt). Ce n’était pas évident pour l’avocat général (voir notre article concernant les conclusions de l’avocat général).
Quatrième enseignement. La TVA sur marge ne s’applique pas lorsque l’acquisition par l’acheteur-revendeur est soit hors champ de la TVA (acquisition auprès d’un non-assujetti ou un assujetti n’agissant pas en tant que tel) soit exonérée de la TVA sauf « lorsque le prix auquel l’assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de TVA qui a été acquitté en amont par le vendeur initial ». Il va donc falloir aller voir ce qui s’est pas passé chez le vendeur initial pour connaître le régime applicable à la revente par l’acheteur-revendeur et il faut bien avouer que ce qui est à vérifier chez le vendeur initial n’est pas clair (§ 46 de l’arrêt). Selon l’interprétation qui sera retenue par l’administration fiscale, ce quatrième enseignement pourra considérablement réduire le champ de la TVA sur marge au profit de la TVA sur le prix.
Quelle conséquence aujourd’hui ? Pour ceux qui souhaitent appliquer le BOFIP et les réponses ministérielles actuellement publiés, cet arrêt ne produit aucune conséquence pour une vente signée ce jour. La doctrine de l’administration fiscale est opposable et il est toujours utile de rappeler cette doctrine dans la clause fiscale de l’acte.
Quelle conséquence demain ? tout dépendra des commentaires que fera l’administration fiscale du quatrième enseignement.
Deux dernières remarques.
L’arrêt remet en cause la condition d’identité « physique », qui nous permet, dans certains cas, de passer en TVA sur prix dans les opérations où la TVA sur marge n’est pas souhaitée. Lorsque l’administration fiscale fera un commentaire de la condition d’identité pour la restreindre la composante « juridique », il serait souhaitable d’inclure une option pour la TVA sur le prix lorsque la TVA sur marge est normalement applicable.
L’arrêt ne traite pas du détachement d’une parcelle, lorsque la parcelle d’origine supporte un bâtiment. A ce jour, l’administration fiscale considère que la condition d’identité « juridique » n’est pas remplie sauf lorsque le « découpage » a lieu avant l’achat par l’acheteur-revendeur (voir la réponse de la Raudière AN. 30 août 2016, n° 94061 analysée dans l’article suivant).
