Marchands de biens – ancien régime de la TVA sur marge – demande de restitution
Le tribunal administratif de Cergy Pontoise a rendu un jugement le 10 octobre 2013 qui intéressera ceux qui ont encore des demandes de restitution de TVA sur marge en cours.
Cette décision envisage le principe du remboursement, les modalités de restitution ainsi que la compensation de la TVA déductible.
Nota du 22 juillet 2019
En ce qui concerne l’illégalité de l’ancien régime de TVA sur marge des marchands de biens concernant des immeubles achevés depuis plus de 5 ans, voir également :
– CAA Nantes, 19 mars 2015, n° 13NT02121, SARL Hermès Immobilier ;
– CAA Nantes, 28 juin 2019, n° 17NT01952, SARL Foncière du 23 rue Scandicci.
TVA sur marge – indemnités d’éviction versées aux locataires – attention aux anciens réflexes
On se souvient que les anciennes règles de TVA applicables aux marchands de biens connaissaient un régime de marge. Ce régime a toutefois été supprimé à compter du 11 mars 2010 en raison de son incompatibilité avec le droit communautaire.
Le calcul de la TVA sur marge « nouveau régime » repose sur des règles similaires à celles que connaissait l’ancien régime.
Ainsi, l’article 268 du CGI dispose que la marge TVA est la différence entre le prix de vente et « les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l’acquisition du terrain ou
de l’immeuble ».
Les instructions fiscales qui commentaient les anciennes règles prévoyaient, à titre de tolérance, selon nous, que les indemnités d’éviction versées aux locataires pouvaient être ajoutées, sous certaines conditions, aux prix d’acquisition (voir à cet égard, l’ancienne documentation de base 8 A 4211).
Ces commentaires ont toutefois été rapportés par l’instruction du 15 mars 2010 et, à ce jour, le BOFIP ne contient aucune tolérance identique.
Dans ces conditions, il apparaît que les indemnités d’éviction versées aux locataires ne peuvent plus être prises en considération pour le calcul de la TVA sur marge « nouveau régime ».
Marchands de biens – transformation d’un local non affecté à l’habitation en logement – TVA et autres taxes
Il s’agit d’une problématique complexe aux conséquences fiscales multiples. Néanmoins, le nombre croissant d’opérations tend à montrer qu’il s’agit d’un sujet d’actualité.
Le sujet peut être appréhendé de plusieurs façons possibles. Nous proposons de commencer par la qualification TVA des travaux de transformation dès lors qu’il s’agit d’un point fiscal crucial et qu’une analyse similaire sera également menée sur un plan juridique pour déterminer si la revente prendra, le cas échéant, la forme d’une VEFA ou d’une vente d’immeuble à rénover (VIR).
S’agissant de la fiscalité, les travaux de transformation doivent être analysés selon des critères spécifiques posés par l’article 257, I-2-2° du CGI. Selon leur importance, les travaux pourront être considérés comme conduisant à un immeuble neuf, au sens de la TVA, alors même qu’il n’y aura pas démolition et reconstruction.
A ce stade, il convient de garder à l’esprit que les critères posés par le CGI sont d’une lecture délicate dans la mesure où, d’une part, les mots peuvent avoir un sens différent du langage courant (i.e. le mot « façade ») ou encore parce que certaines subtilités conduisent à limiter les cas dans lesquels les travaux conduisent à un immeuble neuf (i.e. le critère de second œuvre des « planchers non porteurs »).
Lorsque les travaux conduisent à un immeuble neuf, les conséquences sont les suivantes :
- L’achat du local non affecté à l’habitation peut donner lieu à un engagement de construire afin de réduire les droits d’enregistrement de 5.09% à un droit fixe de 125 EUR,
- La TVA (au taux normal de 19,6% puis 20% à partir du 1er janvier 2014) grevant les travaux est récupérable par le marchand de biens,
- La vente du logement est, en principe, soumise au taux normal de la TVA et l’acquéreur bénéficie des « frais de notaire réduits », soit des droits d’enregistrement de 0.715% au lieu de 5.09%.
Au regard de la TVA et des droits d’enregistrement, il s’agit de la fiscalité applicable à la promotion immobilière.
Cette fiscalité est favorable lorsque l’acquéreur du logement est récupérateur de TVA (hypothèse correspondant à certaines formules de location). En revanche, lorsque l’acquéreur du logement ne récupère pas la TVA, ce qui correspond au cas le plus fréquent, il s’agit d’une fiscalité assez lourde puisque la TVA vient amputer le profit du marchand de biens.
Lorsque les travaux ne conduisent pas à un immeuble neuf, les conséquences fiscales sont les suivantes :
- L’achat du local non affecté à l’habitation peut donner lieu à un engagement de revendre afin de réduire les droits d’enregistrement de 5.09% à 0.715% (la différence avec un droit fixe de 125 EUR est minime),
- La TVA grevant les travaux n’est pas récupérable par le marchand de biens et constitue un coût qui peut, le cas échéant, être réduit lorsque ces travaux bénéficient du taux de réduit de la TVA, aujourd’hui fixé à 7%,
- La vente du logement n’est, en principe, pas soumise à la TVA. L’acquéreur ne bénéficie pas des « frais de notaire réduits » et paye des droits d’enregistrement au taux de 5.09%.
Prenons l’exemple chiffré suivant pour mettre en lumière les différences entre ces deux hypothèses.
Hypothèse 1 : les travaux conduisent à un immeuble neuf
· Achat du local : 1 000 000 EUR
· Droits sur l’acquisition : 125 EUR si un engagement de construire est pris
· Travaux : 400 000 EUR HT (TVA récupérable)
· Revente : 1 800 000 EUR TTC soit 1 505 016 EUR HT
· Acquéreur : 10 760 EUR « frais de notaire réduits », soit 0.715% de droits d’enregistrement
· Profit avant impôt sur le bénéfice : 104 891 EUR
Hypothèse 2 : les travaux ne conduisent pas à un immeuble neuf
· Achat du local : 1 000 000 EUR
· Droits sur l’acquisition : 7 150 EUR si un engagement de revendre est pris
· Travaux : 478 400 EUR : 400 000 EUR x 1.196 ou un coût moindre si le taux réduit de la TVA est applicable
· Revente : 1 800 000 EUR (non soumis à la TVA)
· Acquéreur : 86 531 EUR
· Profit avant impôt sur le bénéfice : 314 450 EUR diminuée à 227 919 EUR si le marchand de biens souhaite offrir les droits d’enregistrement
Cette simulation chiffrée part du postulat que l’acquisition du local non affecté à l’habitation n’est pas soumise à la TVA, de plein droit ou sur option, ou n’est pas accompagnée d’un transfert de TVA sur immobilisation. Ceci est un élément important qui doit être vérifié en amont, au moment de la qualification fiscale des travaux, afin ne pas remettre en cause la rentabilité de l’opération à raison d’une TVA non récupérable sur l’acquisition .
On notera par ailleurs que s’agissant de la transformation d’un local non affecté à l’habitation en logement, le régime de TVA favorable de l’hypothèse 2 peut également être associé, sous certaines conditions, à d’autres régimes incitatifs en faveur de l’investissement tels que le « Duflot » ou le « Malraux », ou en faveur de l’accession tels que le PTZ+.
Pour conclure, il nous semble également important de porter une attention particulière à d’autres sources d’économies et de gérer en temps utiles (i.e. dès le début des travaux et jusqu’à leur achèvement) les conséquences fiscales (i) du changement de destination et (ii) des travaux en ce qui concerne la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux et la taxe foncière. Un suivi des montants dus au titre de la taxe d’aménagement devra également être réalisé.
Marchands de biens – Engagements de revendre pris avant le 11 mars 2010 – Nécessité du répertoire
En raison de leur caractère obsolète, les obligations spécifiques qui pesaient sur les marchands de biens, ont été supprimées par la loi qui a réformé la TVA immobilière, loi 2010-237 du 9 mars 2010 entrée en vigueur le 11 mars.
Ces obligations spécifiques étaient rappelées à l’article 290 du code général des impôts aujourd’hui abrogé et comprenaient notamment un répertoire.
Les marchands de biens qui ne respectaient pas leurs obligations spécifiques, s’exposaient à toute une série de pénalités allant jusqu’à la déchéance du régime de faveur (TPF réduite à 0,715% au lieu de 5,09% sur les acquisitions ayant fait l’objet d’un engagement de revendre).
A l’occasion des différentes conférences qui ont pu être organisées pour présenter la réforme de la TVA immobilière, des représentants de l’administration fiscale ont pu indiquer que ces obligations spécifiques n’avaient plus à être respectées pour les engagements en cours au 11 mars 2010, en raison précisément de leur caractère obsolète, les services de vérification de l’administration fiscale ayant déjà accès par la comptabilité aux informations utiles au contrôle.
Toutefois, a notre connaissance, aucun document officiel n’était venu confirmer cette analyse.
Sur un plan purement technique, la Cour de Cassation a, quant à elle, considéré que les marchands de biens devaient continuer à remplir leurs obligations spécifiques s’agissant des engagements pris avant le 11 mars 2010 au risque, dans le pire des cas, d’encourir la déchéance de leur régime de faveur (voir notamment Cass. com. 3 mai 2012, nº11-14.820, Darras).
Cette jurisprudence de la Cour de Cassation vient d’être reprise dans le BOFIP (BOI-CTX-DG-20-10-20 points 135 et 295).
Une telle reprise marque, sans équivoque, la volonté de l’administration fiscale d’exiger au cours des contrôles la présentation du répertoire s’agissant des engagements pris antérieurement au 11 mars 2010.
Au-delà du caractère discutable d’une telle reprise, nous ne pouvons donc que recommander la plus grande vigilance.
