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Posts from the ‘Terrains à bâtir’ Category

14
juin
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TAB – TVA – redressement d’une commune

Un jugement récent du TA d’Amiens (2 février 2017, n° 1403846) traite du redressement de TVA d’une commune qui avait cédé un terrain à un aménageur et qui avait conclu avec celui-ci une convention d’aménagement.

Le juge censure l’administration fiscale et considère que la cession ne devait pas être soumise à la TVA.

La solution retenue doit être approuvée. En revanche, l’analyse nous apparaît complexe. Il aurait en effet été préférable de considérer que la commune ne réalisait pas d’activité économique au titre de la cession de ce terrain, y compris dans le contexte particulier de l’affaire, dans la mesure où elle n’avait ni acquis le terrain en vue de le revendre ni procédé à des travaux en vue de sa vente. Le recours au régime spécifique des personnes morales de droit public n’était alors pas nécessaire.

12
mai
Projet de maison à la campagne

TVA – terrain à bâtir – cession par un agriculteur

 

La pratique montre que certains services vérificateurs entendent redresser les agriculteurs qui cèdent des terrains agricoles devenus constructibles à la suite d’un changement de plan local d’urbanisme. Selon ces services vérificateurs, la cession de ces terrains à bâtir devrait être soumise à la TVA.

La TVA est une taxe qui frappe les activités économiques. La TVA ne doit donc normalement atteindre que la valeur donnée au bien par l’intervention active d’un entrepreneur. La TVA ne peut donc pas constituer un impôt sur les plus-values (selon une jurisprudence constante, « le simple exercice du droit de propriété par son titulaire ne saurait, en lui-même, être considéré comme constituant une activité économique », peu importe l’ampleur et le nombre des ventes) .

Si on applique ces principes aux agriculteurs, il est nécessaire de retenir une analyse au cas par cas afin de distinguer les opérations qui relèvent de la gestion patrimoniale (et du domaine de la plus-value), de celles qui relèvent d’une activité économique similaire à celle d’un lotisseur ou d’un marchand de biens.

Autrement dit, s’agissant d’un vendeur qui est déjà assujetti à la TVA (l’activité agricole est une activité économique au sens de la TVA), pour que la cession d’un terrain à bâtir soit taxable à la TVA encore faut-il que le vendeur, assujetti à la TVA, agisse en tant que tel.

S’agissant des agriculteurs, la difficulté tient au fait que le terrain a été utilisé dans le cadre de l’activité – économique – agricole et qu’en principe, la cession d’une immobilisation par l’assujetti qui l’a utilisée dans le cadre de son activité économique, entre dans le champ d’application de la TVA (l’article 261, 3-1°-a du CGI soumet à la TVA ces ventes).

Pourquoi en irait-il autrement s’agissant d’un agriculteur ?

Ceci tient au fait que le terrain a une nature particulière. Il s’agit d’un bien qui ne se consomme pas et qui perdure à l’activité agricole. Le caractère constructible du terrain ne résulte pas non plus de l’activité agricole. Le prix du terrain, s’il n’a pas été aménagé, ne résulte que des lois de l’offre et de la demande. Ainsi, si l’agriculteur n’a pas aménagé le terrain, la cession du terrain à bâtir déclenchera une plus-value et non pas une « valeur ajoutée » dans le cadre d’une activité économique. La TVA ne doit donc pas être appliquée.

Cette analyse est retranscrite dans les commentaires de l’administration fiscale (BOI-TVA-IMM-10-10-10-10-20120912 § 80 & s.)

Une lettre envoyée par la DLF le 30 août à la FNSEA (RESCRIT_FNSEA_TAB) est également éclairante.

Selon cette lettre, les cessions de terrains réalisées par un assujetti dans le cadre de sa gestion patrimoniale ne sont pas soumises à la TVA.

Ainsi, la cession par un agriculteur d’un terrain de l’exploitation devenu constructible par modification du plan local d’urbanisme, est considérée comme réalisée dans le cadre de sa gestion patrimoniale. Cette opération n’est donc pas soumise à la TVA.

En revanche, la cession de terrains à bâtir sur lesquels l’agriculteur a développé une activité économique taxée à la TVA est reconnue dans les deux hypothèses suivantes :
- hypothèse n° 1 : l’agriculteur a réalisé des travaux de viabilisation conséquents et a mis en place des moyens de commercialisation avérés (il s’agit de conditions cumulatives) ;
- hypothèse n° 2 : l’agriculteur a acquis des terrains à bâtir en vue de leur revente.

On pourrait considérer que ce régime n’est pas satisfaisant dans la mesure où la cession de terrains à bâtir obéit à des régimes différents selon l’identité du vendeur. On aurait pu, au en effet, imaginer un système dans lequel, la cession d’un TAB aurait été systématiquement taxée, peu importe l’identité du vendeur (ou au contraire, jamais taxée à la TVA, compte tenu du caractère non consomptible du terrain, ce qui montre la difficulté d’envisager le régime applicable à la cession d’un tel bien).

Cela étant, ce n’est pas le système qui a été retenu par la directive TVA, et par la France, par voie de conséquence. Ainsi que la jurisprudence européenne le rappelle (CJUE 15 septembre 2011, C-180/10 et C-181/10, Slaby et Kuc), il est nécessaire que la vente du terrain intervienne dans le cadre d’une activité économique pour qu’elle soit soumise à la TVA, y compris lorsque l’Etat membre a choisi de taxer les activités économiques « occasionnelles », ce qui n’est plus le cas de la France.

A noter enfin que le juge communautaire retient s’agissant de la cession de TAB par des agriculteurs, des critères similaires à ceux de l’instruction pour départager ce qui relève d’une activité économique (soumise à la TVA) et ce qui appartient à la gestion patrimoniale (en dehors du champ de la TVA).

Article rédigé avec la collaboration de Gildas Aubril, fiscaliste FNSEA

13
mar
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Ancien régime – TVA sur marge – terrains à bâtir

 

Le conseil d’État vient de valider une nouvelle fois l’application du régime de TVA sur marge aux cessions de terrain à bâtir effectuées, avant le 11 mars 2010, par des marchands de biens ou des lotisseurs, à des personnes physiques en vue de la construction d’immeubles que ces personnes affectaient à un usage d’habitation.

CE 10 mars 2017, nº 392946

 

11
nov
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TVA – notion d’opération patrimoniale – cession d’un terrain à bâtir par un bailleur

La cession d’un terrain à bâtir est soumise à la TVA lorsqu’elle est réalisée par un assujetti agissant en tant que tel, c’est-à-dire par une personne qui exerce de manière habituelle une activité économique et qui cède le terrain dans le cadre de cette activité économique. Ainsi, l’assujetti qui cède un terrain à bâtir en dehors de cette activité économique, autrement dit, à titre privé ou patrimonial, n’agit pas en tant que tel et la cession du terrain à bâtir n’est pas soumise à la TVA.

La Cour d’appel de Lyon vient de juger dans une décision du 25 octobre 2016, n° 15LY00831, société LMG, qu’agit en tant qu’assujetti un bailleur qui cède un terrain à bâtir dans les circonstances suivantes :  acquisition d’un terrain, obtention du remboursement de la TVA grevant l’acquisition de ce terrain, construction d’un immeuble donné en location avec TVA sur une partie de ce terrain et cession de la partie restante, dépourvue de construction, du terrain à bâtir.

Le juge considère que la cession de ce terrain est donc soumise à la TVA de plein droit dès lors qu’elle est effectuée par un assujetti agissant en tant que tel. La cession de la parcelle litigieuse se rattache en effet directement à l’activité économique de bailleur du cédant.

Le coin des experts

Cette décision est dans la droite ligne d’une décision de principe du Conseil d’Etat « Société SUDFER » du 29 décembre 1995, n° 118754. La Cour d’appel reprend d’ailleurs le considérant de l’arrêt SUDFER, en omettant toutefois de tirer les conséquences de la modification de la notion d’assujetti opérée par l’article 3 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 qui a précisé que seul l’exercice d’une activité économique, de manière habituelle, conférait la qualité d’assujetti, l’exercice ponctuel n’étant, en principe, plus retenu.

L’immobilier a connu un régime d’exception jusqu’au 31 décembre 2012, s’agissant de certains immeubles neufs mais pas de terrains à bâtir, régime plus connu sous le nom de  »TVA immobilière des particuliers » (voir en ce sens notre article http://taximmo.fr/3eme-lfr-2012-suppression-de-la-tva-immobiliere-des-particuliers-mesures-transitoires/)

30
nov
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TVA – détachement d’un terrain à bâtir – TVA sur marge ou TVA sur prix ?

 

Une question ministérielle vient d’être publiée concernant une problématique qui a donné lieu à de nombreux redressements de TVA ces derniers mois.

La question est la suivante :

« M. Olivier Carré appelle l’attention de M. le ministre des finances et des comptes publics sur les régimes de plus-values immobilières et de TVA applicables lors de la vente d’un immeuble par un particulier au profit d’un marchand de bien ou d’un lotisseur, et des reventes ultérieures effectuées par ce dernier. Il vise plus particulièrement le cas de l’acquisition, par un marchand de bien ou un lotisseur, auprès d’un particulier, d’un immeuble comprenant une construction et un vaste terrain d’assiette constructible, lorsque l’intention de l’acquéreur, connue au jour de la vente (un permis d’aménager ayant été obtenu), est de diviser puis de revendre l’immeuble, pour partie comme terrain bâti et pour le surplus comme lots de terrains à bâtir. En effet, lors des reventes par le marchand de bien (ou le lotisseur), il semblerait que la doctrine fiscale exige, pour permettre la taxation des prix de reventes à la TVA sur la marge en vertu de l’article 268 du CGI, des conditions non prévues par ce texte (division préalable à l’acquisition notamment). Il souhaiterait connaître la position du ministre sur ce point.

A ce jour, aucune réponse n’a encore été officiellement donnée à cette question même si un rescrit nominatif concernant une affaire particulière peut circuler.

Cette question est d’une grande importance technique et pratique dans la mesure où elle est au coeur de plusieurs sujets fondamentaux :

- la définition objective des terrains à bâtir : en principe, le projet des parties n’a pas de conséquence sur la qualification du bien vendu. Pour quelles raisons en serait-il différemment de la division cadastrale ?

- la condition d’identité entre le bien vendu et le bien acquis (i.e. l’une des deux conditions cumulatives nécessaires à l’application du régime de la marge) : cette condition, qui est apparue lors de l’élaboration de l’instruction fiscale afin de soumettre à la TVA sur le prix, la vente d’un terrain à la suite de la démolition de constructions, n’a pas été suffisamment précisée, notamment s’agissant de la question de savoir si l’analyse de l’identité devait être simplement « physique », ce qui fait sens avec la notion objective de terrain à bâtir, ou « fiscale ».

- l’absence de définition du terrain d’emprise d’une construction : lorsqu’une construction est édifiée sur un terrain, la partie du terrain qui doit suivre le régime de la construction n’a pas été définie.

Derrière ces questions théoriques, il y a une difficulté pratique : dans une opération où le marchand de biens devrait normalement être taxé sur la marge, à hauteur de sa valeur ajoutée, une taxation sur le prix total est exigée.

 

6
sept
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A propos du renvoi à la notion TVA de terrain à bâtir pour la taxation des plus-values immobilières des particuliers

 

Les commentaires publiés cet été sur le BOFiP en matière de plus-values immobilières (http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8956-PGP et http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8961-PGP) et de taxe sur les plus-values immobilières élevées (http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8779-PGP) renvoient à la notion TVA de « terrain à bâtir » (TAB).

En tant que spécialistes de la TVA, un tel renvoi apparaît étonnant tant la notion TVA de TAB est issue d’un contexte bien spécifique. On se souvient en effet que cette notion est l’une des notions phares de la réforme de la TVA immobilière opérée par l’article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010.

Cette loi devait remplir un objectif délicat qui était de mettre le droit français en conformité avec le droit communautaire tout en préservant les équilibres économiques antérieurs.

Dans ce contexte, le législateur a prévu que sont considérés comme terrains à bâtir, « les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d’un plan local d’urbanisme, d’un autre document d’urbanisme en tenant lieu, d’une carte communale ou de l’article L. 111-1-2 du code de l’urbanisme ».

En clair, l’intention de construire de l’acquéreur n’est plus prise en considération (un terrain peut être un TAB, au sens de la TVA, alors même que l’acquéreur n’a pas de projet de construction). Seule prime une qualification objective sur la base de la documentation d’urbanisme. La notion TVA de TAB est donc extrêmement large dans la mesure où la notion TVA ne se limite pas aux terrains aménagés en vue d’une construction future.

Par ailleurs, en raison de l’adoption du texte à marche forcée, plusieurs aspects sont absents du code général des impôts. Il aurait en effet pu être utilement précisé que :
  • un terrain au sens de la TVA s’entend d’un terrain qui n’est pas recouvert de construction :  le terrain d’emprise d’un immeuble est donc assimilé à l’immeuble. Cette précision apparaît étonnante mais il faut savoir que la Belgique a longtemps distingué ces deux éléments avant qu’un arrêt de la Cour de Justice de l’Union européenne ne mette en doute ce découpage ;
  • un terrain doit suivre le régime d’un immeuble bâti lorsqu’il est son accessoire : bien que le principe de l’accessoire suit le principal soit reconnu en matière de TVA, son application demeure subjective et des règles pratiques précises auraient été les bienvenues.

Dernier point très important. La notion TVA de TAB n’a pu être conçue de la sorte que parce qu’il était clair depuis le départ qu’elle ne concernerait que les assujettis à la TVA. En effet, toutes les ventes de TAB par des particuliers échappaient à la taxe en raison de leur qualité de non assujetti. Cependant, ceci a très vite posé des difficultés, notamment en raison de la disparition de l’exonération de TVA dont bénéficiaient les collectivités locales et il a été nécessaire de « raviver » la notion d’opération patrimoniale afin de permettre à des assujettis à la TVA de ne pas soumettre la cession de certains TAB à la taxe.

Tout ceci pour dire que la notion TVA des TAB repose sur un équilibre subtile qui n’appartient qu’à la TVA.

Cet équilibre a été précisé par l’instruction fiscale parue au BOI 3 A-9-10 qui a été depuis reprise au BOFiP.

En simplifiant à l’extrême, la lecture de ces commentaires permet de comprendre que la notion TVA de TAB recouvre notamment les terrains situés en zone U du PLU y compris lorsqu’ils ne peuvent pas, dans les faits, être construits (§ 10 à 100 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912).

Il est ensuite indiqué que les terrains qui comportent des constructions au sens de la TVA (notion très large qui inclut notamment les routes) ne constituent pas des TAB (§ 110 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912). Le fait que l’acquéreur les achète pour les démolir est, à cet égard, sans incidence. En revanche, lorsque la construction en cause est une ruine ou un chantier inabouti,  il en est fait abstraction et c’est la qualification de terrain qui prime (§ 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912).

Enfin, un autre passage du BOFiP – déconnecté de la définition TVA du TAB – apporte une règle pratique s’agissant de l’hypothèse de la vente d’un immeuble avec le terrain y attenant (i.e. du pavillon et de son jardin). Il est en effet indiqué que, sous certaines conditions, « il sera alors admis de considérer l’ensemble en tant qu’immeuble bâti s’il est identifié de la sorte comme une seule parcelle pour l’établissement du plan cadastral » (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107). Le BOFIP ne contient pas d’autres commentaires permettant de considérer l’immeuble bâti et le terrain y attenant comme un tout qui serait qualifié d’immeuble bâti.

Envisageons à présent les renvois opérés par les commentaires qui ont été publiés cet été.

S’agissant du régime des plus-values des particuliers, le BOFIP renvoie aux § 10 à 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912 (§ 140 du BOI-RFPI-PVI-20-20-20130809). Il est donc fait référence à la notion large des TAB et aux ruines assimilées aux TAB. En revanche, pas de renvoi pour le cas des terrains attenant aux immeubles bâtis, ce qui sous-entendrait – en première lecture – qu’ils devraient être traités séparément (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107 non repris).

En ce qui concerne, l’abattement exceptionnel de 25 % sur les plus-values résultant de cessions intervenant du 1er septembre 2013 au 31 août 2014, le BOFIP renvoie aux § 10 à 100 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912 (§ 290 du BOI-RFPI-PVI-20-20-20130809). Il s’agit donc d’un renvoi différent puisque les § 110 et 120 sont occultés. Les ruines seraient-elles à présent des immeubles bâtis et non plus des TAB (§ 120 non repris) ? Quant aux terrains qui comportent des constructions, ceux-ci pourraient-ils néanmoins être qualifiés de TAB (§ 110 non repris) ? Pas de renvoi non plus pour le cas des terrains attenant aux immeubles bâtis (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107 non repris).

Enfin, en ce qui concerne la taxe sur les plus-values immobilières élevées (qui ne concerne pas les TAB), le § 120 du  BOI-RFPI-TPVIE-10-20130806 renvoie aux § 10 à 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912. Cette taxe ne s’appliquerait donc pas à une « ruine » TVA dès lors qu’elle serait assimilée à un TAB. Par ailleurs, les terrains attenant aux immeubles bâtis seraient également exclus du champ de cette taxe s’ils sont situés dans une zone constructible du PLU (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107 non repris). Le jardin pourrait-il donc suivre un régime différent de celui de la maison ?

Vus de la planète TVA, ces renvois apparaissent bien surprenants et on peut se demander s’il n’était pas plus pertinent de retenir une notion différente de TAB.

8
oct
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TVA immobilière – ancien régime – terrains à bâtir – récupération de la TVA sur marge

 

Le 27 avril 2012, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de restitution de TVA sur marge acquittée au titre de la vente de terrains à bâtir acquis par des personnes physiques en vue de la construction d’immeubles à usage d’habitation (TA Montreuil 27 avril 2012, n°1013187 et 1102827, Icade Promotion Logement).

La requérante qui considère, à l’instar d’autres opérateurs, que cette TVA sur marge a été perçue en contrariété avec le droit communautaire, a interjeté appel de cette décision.

18
juil
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TVA – cession d’un immeuble au cours de la période de transformation en immeuble neuf

 

Dans un arrêt du 12 juillet 2012 (CJUE 12 juillet 2012, aff. C-326/11, J.J. Komen), la Cour de justice de l’Union européenne a précisé le régime de TVA qu’il convient d’appliquer à la livraison d’un immeuble lorsqu’elle intervient durant la période au cours de laquelle s’opère la transformation d’un bâtiment ancien en bâtiment nouveau.
 
Cet arrêt est malheureusement d’une compréhension délicate pour un lecteur français dans la mesure où l’analyse de la Cour repose sur le droit commun de la directive TVA, dont la France s’est écartée à raison des options offertes par la directive elle-même.
 
Pour mémoire, le droit commun de la directive TVA repose sur la notion d’occupation. Pour les besoins de la TVA, un bâtiment est considéré comme neuf avant sa première occupation. La France a retenu, quant à elle, un critère mixte d’une durée de 5 années courant à compter de l’achèvement fiscal de l’immeuble. Il s’agit donc de deux logiques totalement différentes.
 
Il n’est donc pas certain que la Cour eut retenu un raisonnement identique dans le contexte français.
 
Dans les faits, des travaux de démolition partielle avait été effectués par le vendeur tandis que la fin des travaux de démolition et les travaux de construction devaient être effectués par l’acquéreur après la livraison. Par ailleurs, une partie de l’immeuble était encore occupée au moment de la livraison.
 
Il ressort de l’analyse de la Cour que jusqu’à un certain stade, la livraison est exonérée de la TVA, celle-ci ayant pour objet un bâtiment ancien. En revanche, passé ce stade, la livraison est taxable, celle-ci ayant pour objet un bâtiment « avant sa première occupation ».
Pour apprécier ce stade, le juge précise qu’il est nécessaire de prendre en considération l’état d’avancement des travaux de transformation effectués par le vendeur à la date de la livraison et, le cas échéant, l’utilisation du bien à cette date.
Dans l’affaire en cause, le juge a relevé qu’au moment de la livraison, seuls des travaux de démolition partielle avaient été effectués par le vendeur dans l’ancien immeuble, qui demeurait en outre partiellement occupé. Dans ce contexte, la livraison ne pouvait pas porter sur un bâtiment neuf.
 
A noter que pour le juge, lorsqu’un bâtiment ancien est transformé en bâtiment nouveau, il apparaît que la qualification fiscale ne peut être que binaire : soit un « bâtiment ancien » soit un « bâtiment nouveau ». A aucun moment, le bâtiment ne semble pouvoir qualifier un terrain à bâtir en raison de son caractère inutilisable.
 
L’approche du juge communautaire diffère donc de celle de l’administration fiscale française.
 
Toute la difficulté réside toutefois dans la transposition de l’analyse, qui repose sur une notion d’immeuble neuf jusqu’à sa première occupation, avec celle de la France qui considère qu’un immeuble neuf n’existe qu’à compter de son achèvement et pendant une durée de 5 années.
 
Pour mémoire, l’instruction 3 A-9-10 précise en effet en son paragraphe 30 que : « Un immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans sur lequel un assujetti a seulement engagé des travaux de rénovation lourde tendant à le rendre à l’état neuf au sens du 2° du 2 du I de l’article 257 demeure un immeuble achevé depuis plus de cinq ans, sous réserve que l’avancement des travaux n’ait pas eu pour effet de le rendre inutilisable. Sauf option du cédant, la cession sera donc exonérée de TVA. En revanche, elle sera taxable de plein droit comme portant sur un terrain à bâtir si l’avancement du chantier n’autorise plus aucune utilisation des lieux (cf. 24. et 27. ci-dessus), et comme immeuble neuf si la rénovation est achevée (cf. 25. ci-dessus) ».

 

 

William Stemmer, avocat associé, Taj, société d’avocats, membre de Deloitte Touche Tohmatsu limited
21
mai
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Vente d’un ensemble immobilier par une société industrielle – TVA et détermination du prix net vendeur

Une société industrielle cède un ensemble immobilier composé de plusieurs parcelles. Ces parcelles sont majoritairement recouvertes de constructions achevées depuis plus de 5 ans. Le prix net vendeur est calculé sans prendre en considération la TVA.

 

Les lettres d’intention échangées mentionnent un prix sans aucune référence quant à son caractère hors taxes ou toutes taxes comprises.

 

L’analyse montre que l’ensemble immobilier est en réalité composé des éléments suivants :
  • Bâtiments achevés depuis plus de 5 ans ;
  • Terrains à bâtir.
Sur un plan technique, la partie du prix afférente aux terrains à bâtir doit être soumise de plein droit à la TVA. Par ailleurs, la cession des bâtiments déclenche un reversement de TVA par le vendeur à hauteur des 20èmes restant à courir. Cette TVA peut être remboursée au vendeur par l’acquéreur qui peut la déduire, sous certaines conditions.

 

Pour éviter toute discussion entre les parties, et au final un éventuel coût de TVA venant en déduction du prix net vendeur, le prix aurait dû être indiqué hors taxe. Par ailleurs, il était nécessaire de prévoir qu’un reversement de TVA devait être effectué par le vendeur et que le montant de la TVA correspondant devait être ajouté au prix hors taxe.

 

En pratique, ces points doivent donc être envisagés avant l’échange des lettres d’intention.

 

William Stemmer, avocat associé, Taj, société d’avocats, membre de Deloitte Touche Tohmatsu limited