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Posts from the ‘Terrains à bâtir’ Category

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TVA sur marge – quatre arrêts récents de CAA + 2 en nota du 24/11/2019

Nous profitons de quatre arrêts récents de la CAA de Lyon et de la CAA de Marseille pour faire un point d’étape sur la problématique de la TVA sur marge en matière immobilière.

Pour mémoire, la TVA sur marge est une option offerte aux Etats membres par l’article 392 de la Directive TVA. Selon cet article : « Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat. »

L’institution d’un régime de TVA sur marge n’a donc rien d’obligatoire et résulte d’une option exercée par la France. En l’absence d’option en ce sens, la TVA serait donc, en principe, calculée en prenant en considération le prix de vente.

L’option de la France pour l’introduction d’un régime de TVA sur marge en matière immobilière résulte, en dernier lieu, des dispositions de l’article 268 du CGI selon lesquelles : « S’agissant de la livraison d’un terrain à bâtir, ou d’une opération mentionnée au 2° du 5 de l’article 261 pour laquelle a été formulée l’option prévue au 5° bis de l’article 260 [Les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans soumises à la TVA sur option], si l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d’imposition est constituée par la différence entre :
1° D’une part, le prix exprimé et les charges qui s’y ajoutent ;
2° D’autre part, selon le cas :
a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l’acquisition du terrain ou de l’immeuble ;

[…] ».

Le régime de TVA sur marge est donc réservé d’une part, aux cessions de terrains à bâtir et, d’autre part, aux cessions d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans « optées ».

Toute la difficulté réside dans la détermination des conditions d’application de la TVA sur marge.

Il est acquis que la TVA sur marge nécessite que l’acquisition n’ait pas ouvert droit à déduction de la TVA, autrement dit, pour faire simple, que l’acquisition n’ait pas été soumise à la TVA (exemple : achat auprès d’un particulier, non assujetti à la TVA).

L’existence d’une condition supplémentaire d’« identité » entre le bien acquis et le bien revendu, est, quant à elle, débattue.

Depuis la réforme de la TVA immobilière, la définition qui a été retenue par l’administration fiscale a évolué, allant d’une acception minimaliste (BOI-TVA-IMM-10-20-10-20160302 § 20) à une acception maximaliste (Voir par exemple, réponse de la Raudière AN. 30 août 2016, n° 94061 analysée dans l’article suivant) avant de revenir sur une position médiane (voir en dernier lieu, la réponse Vogel Sen. 17 mai 2018, n° 04171).

Les quatre arrêts rendus par les cour d’appel censurent purement et simplement cette condition d’identité (à l’instar d’un arrêt de la CAA de Lyon du 20 décembre 2018).

En revanche, ces arrêts ne remettent, en principe, pas en cause les instructions et réponses officielles de l’administration fiscale pour ceux qui souhaiteraient les opposer et retenir une condition d’identité.

Les assujettis ne sont en effet pas tous dans la même situation.

Certains souhaitent assujettir leurs opérations à une TVA sur marge afin de limiter l’impact de la TVA sur le prix TTC de l’opération (exemple : ventes de TAB à des particuliers).

D’autres, en revanche, souhaitent retenir une TVA sur prix, lorsque celle-ci est récupérable par l’acquéreur, dans la mesure où cette TVA sur prix permet de bénéficier s’agissant de la vente de TAB d’un taux global de taxe de publicité foncière de 0,715% (hors émoluments et CSI) au lieu de 5,80% et ceci sans qu’aucun engagement de revendre ne soit pris.

En ce qui concerne les quatre arrêts récemment rendus, qui ont donc censuré la condition d’identité défendue par l’administration fiscale et qui ont confirmé la TVA sur marge, les faits étaient les suivants.

CAA Lyon 27 août 2019, n° 19LY01260 « le chalet de Saint-Bon-Tarentaise »

Février 2010 : Achat par un marchand de biens d’un bâtiment ancien sans TVA pour un prix de 1 900 000 euros
Obtention d’un permis de démolir, puis d’un permis de construire afin de reconstruire le bâtiment
Démolition et reconstruction
6 juin 2011 : Constat d’huissier selon lequel le « bâtiment » n’était ni raccordé à l’eau ni à l’électricité et ne présentait ainsi pas un caractère habitable
27 juin 2011 : Cession du bâtiment inachevé, en l’état, hors d’eau hors d’air, pour un prix de 3 750 000 euros
4 mai 2012 : Déclaration d’achèvement des travaux
L’administration fiscale considérait que le bâtiment vendu qualifiait d’un terrain à bâtir en raison de son état au moment de la vente (voir en ce sens, BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20140929 § 300) et réclamait la TVA sur prix au lieu de la TVA sur marge en raison du défaut d’identité entre le bien acquis et le bien revendu (achat = bâtiment achevé depuis plus de cinq ans / revente = terrain à bâtir).
Selon la CAA de Lyon, « Il résulte des dispositions précitées du code général des impôts [article 268] et de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 que l’application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux livraisons de terrains à bâtir est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lors de son acquisition. »

« […] la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification juridique du bien acheté ont été modifiées avant la cession ne saurait par elle-même faire obstacle à l’application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévue par l’article 268 du code général des impôts. Par suite, le ministre n’est pas fondé à soutenir que cette livraison devait être imposée sur le prix de vente total du bien cédé. »

CAA Lyon 27 août 2019, n° 19LY01266, EURL Immoxine

28 février 2012 et 24 octobre 2013 : Acquisition de deux maisons à usage d’habitation avec leur terrain d’assiette (sans TVA)
Divisions parcellaires
5 juin 2012 et 16 mai 2014 : Cession de trois terrains à bâtir
Litige et solution : idem

CAA Lyon 25 juin 2019, n° 18LY00671, SARL F.B. Immobilier

Acquisition par SARL F.B. Immobilier de trois immeubles auprès de particuliers non assujettis
Division parcellaires et démolition des immeubles
2013 à 2015 : Revente des lots de terrains à bâtir
Litige et solution : idem

CAA Marseille 12 avril 2019, n° 18MA00802, SARL RGMB

19 juillet 2012 : Acquisition auprès de particuliers d’un bien immobilier composé d’un local à usage d’habitation et d’un terrain attenant. Acquisition non soumise à la TVA.
Division parcellaire
Cession de plusieurs terrains à bâtir
Litige : idem
Selon la CAA de Marseille, « Il ne résulte pas des dispositions précédemment citées [article 268 du CGI], qui sont claires, que cette division ferait obstacle à l’application de ce régime de taxe sur la valeur ajoutée ou que celle-ci serait réservée, en cas de revente de terrains à bâtir, aux achats de biens constitués exclusivement de tels terrains. »

Nota du 24 novembre 2019

CAA Lyon 4 juillet 2019, n° 19LY02023, SARL TK Immobilier
30 janvier 2012 : Acquisition auprès d’un particulier d’une maison et d’un terrain y attenant (acquisition non soumise à la TVA)
Division de la parcelle initiale pour céder séparément la maison et un terrain à bâtir
17 septembre 2012 : Cession du terrain à bâtir
Litige et solution : idem

CAA Marseille 7 novembre 2019, n° 18MA04481, SARL DIVALI
17 décembre 2013 : Acquisition auprès de particuliers d’un ensemble immobilier à usage d’habitation (acquisition non soumise à la TVA)
Division parcellaire
28 avril 2015 : Cession de deux terrains à bâtir
Litige et solution : idem

 

22
jan
news-TVA

TVA – TAB – TVA sur marge – 1ère décision de CAA

 

La CAA de Lyon a rendu le 20 décembre 2018 une décision dans une affaire PROMIALP (N° 17LY03359) qui infirme la condition d’identité exigée par l’administration fiscale pour le bénéfice de la TVA sur marge.

Selon la CAA de Lyon, il résulte des dispositions du code général des impôts (article 268) et de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 (article 392) que l’application de la TVA sur marge aux livraisons de terrains à bâtir (TAB) serait conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la TVA lors de son acquisition.

Aucune condition d’identité ne serait donc exigée. Ainsi, la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification juridique du bien acheté ont été modifiées avant la cession est sans incidence sur l’application du régime de TVA sur marge. Une telle analyse va donc à l’encontre de la réponse Vogel du 17 mai 2018.

Les faits de l’espèce sont intéressants pour deux raisons :
- Acquisition d’un immeuble bâti et vente de plusieurs TAB après démolition et division. Il s’agit d’une hypothèse maximaliste en termes de défaut d’identité qui permet de s’assurer que même une identité physique (l’absence de démolition) ne serait pas requise.
- Acquisition hors champ de la TVA auprès de vendeurs particuliers non assujettis à la TVA. Ici encore, le cas est intéressant dans la mesure où certains prétendent, par analogie avec le régime des biens d’occasion, que seule une acquisition grevée d’une TVA non récupérable permettrait de bénéficier du régime de TVA sur marge.

L’arrêt rendu par la CAA de Lyon présente une autre particularité qu’il nous semble nécessaire d’analyser.

S’agissant de cessions de TAB qui auraient pu bénéficier de la TVA sur marge, au regard de l’analyse rappelée ci-dessus, certains actes indiquaient une TVA sur le prix alors que le vendeur n’avait reversé à l’Etat qu’une TVA sur marge.

La CAA de Lyon considère que la mention de la TVA sur le prix constitue une TVA facturée à tort qui oblige le vendeur à reverser, en tout état de cause, ce montant à l’Etat. La CAA de Lyon considère également que la rectification ultérieure de l’acte de vente en conservant le même montant TTC à la charge de l’acquéreur ne permet pas d’annuler la TVA sur le prix initialement facturée à tort.

Une telle analyse n’est cependant pas évidente.

Dans la mesure où la vente d’un TAB à un particulier n’est pas concernée par une obligation de facturation au regard de la réglementation TVA, il n’est pas logique de considérer que la TVA ait pu être facturée à tort.

Le verrou de sécurité de la TVA facturée à tort est également sans intérêt dans la mesure où la TVA ne devait plus, à l’époque des faits, pouvoir être récupérée par le particulier (la TVA immobilière des particuliers ayant à l’époque des faits disparu en cas d’achat d’un TAB).

L’impossibilité d’une TVA facturée à tort « bloquante », dans une telle hypothèse, a déjà été exprimée par l’administration fiscale dans une réponse ministérielle Collin Sén. 4 novembre 2010, n° 14362 ou confirmée par un TA de Montreuil du 1er décembre 2016 n° 1502570 qui repose sur la jurisprudence communautaire (voir en dernier lieu CJUE 11 avril 2013, C-138/12, Rusedespred OOD) reprise par le Conseil d’Etat (CE 16 mai 2011, n° 330153, Crédit coopératif).

Modifications du 23 janvier 2019

A lire les conclusions partiellement contraires du rapporteur public (à consulter sur le site https://alyoda.eu)

14
juin
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TAB – TVA – redressement d’une commune

Un jugement récent du TA d’Amiens (2 février 2017, n° 1403846) traite du redressement de TVA d’une commune qui avait cédé un terrain à un aménageur et qui avait conclu avec celui-ci une convention d’aménagement.

Le juge censure l’administration fiscale et considère que la cession ne devait pas être soumise à la TVA.

La solution retenue doit être approuvée. En revanche, l’analyse nous apparaît complexe. Il aurait en effet été préférable de considérer que la commune ne réalisait pas d’activité économique au titre de la cession de ce terrain, y compris dans le contexte particulier de l’affaire, dans la mesure où elle n’avait ni acquis le terrain en vue de le revendre ni procédé à des travaux en vue de sa vente. Le recours au régime spécifique des personnes morales de droit public n’était alors pas nécessaire.

12
mai
Projet de maison à la campagne

TVA – terrain à bâtir – cession par un agriculteur

 

La pratique montre que certains services vérificateurs entendent redresser les agriculteurs qui cèdent des terrains agricoles devenus constructibles à la suite d’un changement de plan local d’urbanisme. Selon ces services vérificateurs, la cession de ces terrains à bâtir devrait être soumise à la TVA.

La TVA est une taxe qui frappe les activités économiques. La TVA ne doit donc normalement atteindre que la valeur donnée au bien par l’intervention active d’un entrepreneur. La TVA ne peut donc pas constituer un impôt sur les plus-values (selon une jurisprudence constante, « le simple exercice du droit de propriété par son titulaire ne saurait, en lui-même, être considéré comme constituant une activité économique », peu importe l’ampleur et le nombre des ventes) .

Si on applique ces principes aux agriculteurs, il est nécessaire de retenir une analyse au cas par cas afin de distinguer les opérations qui relèvent de la gestion patrimoniale (et du domaine de la plus-value), de celles qui relèvent d’une activité économique similaire à celle d’un lotisseur ou d’un marchand de biens.

Autrement dit, s’agissant d’un vendeur qui est déjà assujetti à la TVA (l’activité agricole est une activité économique au sens de la TVA), pour que la cession d’un terrain à bâtir soit taxable à la TVA encore faut-il que le vendeur, assujetti à la TVA, agisse en tant que tel.

S’agissant des agriculteurs, la difficulté tient au fait que le terrain a été utilisé dans le cadre de l’activité – économique – agricole et qu’en principe, la cession d’une immobilisation par l’assujetti qui l’a utilisée dans le cadre de son activité économique, entre dans le champ d’application de la TVA (l’article 261, 3-1°-a du CGI soumet à la TVA ces ventes).

Pourquoi en irait-il autrement s’agissant d’un agriculteur ?

Ceci tient au fait que le terrain a une nature particulière. Il s’agit d’un bien qui ne se consomme pas et qui perdure à l’activité agricole. Le caractère constructible du terrain ne résulte pas non plus de l’activité agricole. Le prix du terrain, s’il n’a pas été aménagé, ne résulte que des lois de l’offre et de la demande. Ainsi, si l’agriculteur n’a pas aménagé le terrain, la cession du terrain à bâtir déclenchera une plus-value et non pas une « valeur ajoutée » dans le cadre d’une activité économique. La TVA ne doit donc pas être appliquée.

Cette analyse est retranscrite dans les commentaires de l’administration fiscale (BOI-TVA-IMM-10-10-10-10-20120912 § 80 & s.)

Une lettre envoyée par la DLF le 30 août à la FNSEA (RESCRIT_FNSEA_TAB) est également éclairante.

Selon cette lettre, les cessions de terrains réalisées par un assujetti dans le cadre de sa gestion patrimoniale ne sont pas soumises à la TVA.

Ainsi, la cession par un agriculteur d’un terrain de l’exploitation devenu constructible par modification du plan local d’urbanisme, est considérée comme réalisée dans le cadre de sa gestion patrimoniale. Cette opération n’est donc pas soumise à la TVA.

En revanche, la cession de terrains à bâtir sur lesquels l’agriculteur a développé une activité économique taxée à la TVA est reconnue dans les deux hypothèses suivantes :
- hypothèse n° 1 : l’agriculteur a réalisé des travaux de viabilisation conséquents et a mis en place des moyens de commercialisation avérés (il s’agit de conditions cumulatives) ;
- hypothèse n° 2 : l’agriculteur a acquis des terrains à bâtir en vue de leur revente.

On pourrait considérer que ce régime n’est pas satisfaisant dans la mesure où la cession de terrains à bâtir obéit à des régimes différents selon l’identité du vendeur. On aurait pu, au en effet, imaginer un système dans lequel, la cession d’un TAB aurait été systématiquement taxée, peu importe l’identité du vendeur (ou au contraire, jamais taxée à la TVA, compte tenu du caractère non consomptible du terrain, ce qui montre la difficulté d’envisager le régime applicable à la cession d’un tel bien).

Cela étant, ce n’est pas le système qui a été retenu par la directive TVA, et par la France, par voie de conséquence. Ainsi que la jurisprudence européenne le rappelle (CJUE 15 septembre 2011, C-180/10 et C-181/10, Slaby et Kuc), il est nécessaire que la vente du terrain intervienne dans le cadre d’une activité économique pour qu’elle soit soumise à la TVA, y compris lorsque l’Etat membre a choisi de taxer les activités économiques « occasionnelles », ce qui n’est plus le cas de la France.

A noter enfin que le juge communautaire retient s’agissant de la cession de TAB par des agriculteurs, des critères similaires à ceux de l’instruction pour départager ce qui relève d’une activité économique (soumise à la TVA) et ce qui appartient à la gestion patrimoniale (en dehors du champ de la TVA).

Article rédigé avec la collaboration de Gildas Aubril, fiscaliste FNSEA

13
mar
news-TVA

Ancien régime – TVA sur marge – terrains à bâtir

 

Le conseil d’État vient de valider une nouvelle fois l’application du régime de TVA sur marge aux cessions de terrain à bâtir effectuées, avant le 11 mars 2010, par des marchands de biens ou des lotisseurs, à des personnes physiques en vue de la construction d’immeubles que ces personnes affectaient à un usage d’habitation.

CE 10 mars 2017, nº 392946

 

11
nov
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TVA – notion d’opération patrimoniale – cession d’un terrain à bâtir par un bailleur

La cession d’un terrain à bâtir est soumise à la TVA lorsqu’elle est réalisée par un assujetti agissant en tant que tel, c’est-à-dire par une personne qui exerce de manière habituelle une activité économique et qui cède le terrain dans le cadre de cette activité économique. Ainsi, l’assujetti qui cède un terrain à bâtir en dehors de cette activité économique, autrement dit, à titre privé ou patrimonial, n’agit pas en tant que tel et la cession du terrain à bâtir n’est pas soumise à la TVA.

La Cour d’appel de Lyon vient de juger dans une décision du 25 octobre 2016, n° 15LY00831, société LMG, qu’agit en tant qu’assujetti un bailleur qui cède un terrain à bâtir dans les circonstances suivantes :  acquisition d’un terrain, obtention du remboursement de la TVA grevant l’acquisition de ce terrain, construction d’un immeuble donné en location avec TVA sur une partie de ce terrain et cession de la partie restante, dépourvue de construction, du terrain à bâtir.

Le juge considère que la cession de ce terrain est donc soumise à la TVA de plein droit dès lors qu’elle est effectuée par un assujetti agissant en tant que tel. La cession de la parcelle litigieuse se rattache en effet directement à l’activité économique de bailleur du cédant.

Le coin des experts

Cette décision est dans la droite ligne d’une décision de principe du Conseil d’Etat « Société SUDFER » du 29 décembre 1995, n° 118754. La Cour d’appel reprend d’ailleurs le considérant de l’arrêt SUDFER, en omettant toutefois de tirer les conséquences de la modification de la notion d’assujetti opérée par l’article 3 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 qui a précisé que seul l’exercice d’une activité économique, de manière habituelle, conférait la qualité d’assujetti, l’exercice ponctuel n’étant, en principe, plus retenu.

L’immobilier a connu un régime d’exception jusqu’au 31 décembre 2012, s’agissant de certains immeubles neufs mais pas de terrains à bâtir, régime plus connu sous le nom de  »TVA immobilière des particuliers » (voir en ce sens notre article http://taximmo.fr/3eme-lfr-2012-suppression-de-la-tva-immobiliere-des-particuliers-mesures-transitoires/)

7
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TVA sur marge – critères d’appréciation de la condition d’identité fiscale – changement des règles du jeu

 

La vente d’un TAB par un assujetti agissant en tant que tel est soumise à la TVA de plein droit. Selon les cas, la TVA est due sur la marge ou sur le prix total. La vente d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans peut, lorsque l’immeuble est vendu par un assujetti agissant en tant que tel, être soumise à la TVA sur option. A nouveau, cette TVA est due, selon les cas, sur la marge ou sur le prix total. 

La détermination des conditions d’application de la TVA sur marge et de la TVA sur prix total a déjà fait l’objet de nombreuses discussions. 

Dans ses premières communications, l’administration fiscale indiquait que la TVA sur prix était le principe et que la TVA sur marge était l’exception. Les parties avaient donc le choix d’appliquer la TVA sur le prix, y compris par pure convenance. L’instruction 3 A-9-10 reprise au BOFIP n’a cependant pas officialisé cette thèse. La TVA doit être donc être calculée pour son montant exact sauf lorsque les tolérances spécifiques prévues par le BOFIP, peuvent être appliquées. 

S’agissant des conditions à remplir pour déterminer si la TVA sur la marge est applicable, deux conditions cumulatives ont été finalement retenues par l’administration fiscale. La première, une acquisition non grevée de TVA (TVA sur prix, TVA sur marge ou encore TVA d’attestation de l’article 207, III-3 de l’annexe II au CGI). La seconde, une condition d’identité : « revendre ce qui a été acquis ». L’objectif était d’éviter une TVA sur marge lorsqu’un terrain était revendu à la suite de l’acquisition d’un bâtiment démoli par le vendeur. La TVA sur le prix devait dans cette hypothèse, être applicable. Pour autant, après réflexion, la TVA sur marge jouait déjà son rôle de manière efficace dans la mesure où un tel opérateur est sensé revendre plus cher ce qu’il a acquis, y compris après démolition. Pour remplir ce cahier des charges, la condition d’identité devait être appréciée de manière « physique ». Dit autrement, le terrain revendu (ou la partie du terrain revendue) ne devait pas supporter de construction (au sens de la TVA) lors de son acquisition. Au demeurant, cette appréciation physique était totalement en ligne avec la notion objective de TAB. Un TAB est un terrain, qui n’est donc pas le terrain d’emprise de constructions au sens de la TVA, qui est situé dans une zone constructible du PLU. 

A la suite de contentieux concernant des opérations de marchands de biens portant sur des détachements de parcelles, des services vérificateurs ont considéré que la condition d’identité n’était pas remplie au motif que la division cadastrale avait été opérée postérieurement à l’acquisition. La TVA sur marge était donc contestée et la TVA sur le prix était exigée.  

Une analyse fondée sur l’appréciation physique de la condition d’identité aurait dû mettre fin à ces redressements dès lors que la parcelle détachée ne comportait pas de constructions au sens de la TVA. Au regard de l’analyse objective du TAB au sens de la TVA, la parcelle détachée constituait un TAB au moment de l’acquisition et lors de la revente.  

Une réponse ministérielle qui vient d’être publiée, cherche à justifier ces redressements en modifiant les modalités d’appréciation de la condition d’identité.  

L’administration précise à présent que le bien revendu doit être identique au bien acquis « quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique ». Premières remarques. Nous comprenons le renvoi aux caractéristiques physiques dans la mesure où il est cohérent avec la notion objective de TAB. En revanche, quelle est la logique du renvoi à une « qualification juridique » alors que l’objectif de la réforme était de mettre en place une définition objective du TAB, indépendante de la volonté des parties ? Au-delà, on peut s’interroger sur le droit applicable pour déterminer cette qualification juridique, par exemple en cas de modification du PLU.

L’administration poursuit. « Ainsi, en cas de division parcellaire intervenue entre l’acquisition initiale et la cession ayant entraîné un changement de qualification ou un changement physique telle une modification des superficies vendues par rapport à l’acte d’acquisition, la taxation doit se faire sur le prix de vente total en application des articles 266 et 267 du CGI ». Seconde remarque. Le changement physique n’est plus seulement un changement lié à la qualification TVA, basée sur des critères objectifs (existence ou non de constructions) mais est étendu à une simple modification des superficies. L’ensemble des opérations de découpe de terrains (mais nous comprenons également de bâtiment) ne peuvent donc plus être soumises à la TVA sur marge, sauf dans la limite que l’administration fiscale indique ci-après. Lorsqu’on se souvient que le cahier des charges de la réforme de la TVA immobilière incluait la préservation des équilibres économiques de l’ancien régime, une telle solution s’en écarte radicalement.

L’administration précise enfin que continueront à relever de la TVA sur la marge, les opérations suivantes : « lorsque la division parcellaire est antérieure à l’acte d’acquisition initial ou qu’un document d’arpentage a été établi pour les besoins de la cession, permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte, la taxation sur la marge s’applique dès lors qu’aucun changement physique ou de qualification juridique des parcelles cédées n’est intervenu avant la revente ».

Cette évolution, si elle devait être confirmée, nous paraît très critiquable dans la mesure où elle empêche l’application du régime de TVA sur marge dans des hypothèses où il a précisément vocation à s’appliquer, c’est-à-dire des opérations de marchands de biens et des opérations de lotisseurs / aménageurs.

A noter que ce changement de règles du jeu ne s’accompagne d’aucune mesure transitoire.

Consulter le texte de la réponse ministérielle

 

30
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TVA – détachement d’un terrain à bâtir – TVA sur marge ou TVA sur prix ?

 

Une question ministérielle vient d’être publiée concernant une problématique qui a donné lieu à de nombreux redressements de TVA ces derniers mois.

La question est la suivante :

« M. Olivier Carré appelle l’attention de M. le ministre des finances et des comptes publics sur les régimes de plus-values immobilières et de TVA applicables lors de la vente d’un immeuble par un particulier au profit d’un marchand de bien ou d’un lotisseur, et des reventes ultérieures effectuées par ce dernier. Il vise plus particulièrement le cas de l’acquisition, par un marchand de bien ou un lotisseur, auprès d’un particulier, d’un immeuble comprenant une construction et un vaste terrain d’assiette constructible, lorsque l’intention de l’acquéreur, connue au jour de la vente (un permis d’aménager ayant été obtenu), est de diviser puis de revendre l’immeuble, pour partie comme terrain bâti et pour le surplus comme lots de terrains à bâtir. En effet, lors des reventes par le marchand de bien (ou le lotisseur), il semblerait que la doctrine fiscale exige, pour permettre la taxation des prix de reventes à la TVA sur la marge en vertu de l’article 268 du CGI, des conditions non prévues par ce texte (division préalable à l’acquisition notamment). Il souhaiterait connaître la position du ministre sur ce point.

A ce jour, aucune réponse n’a encore été officiellement donnée à cette question même si un rescrit nominatif concernant une affaire particulière peut circuler.

Cette question est d’une grande importance technique et pratique dans la mesure où elle est au coeur de plusieurs sujets fondamentaux :

- la définition objective des terrains à bâtir : en principe, le projet des parties n’a pas de conséquence sur la qualification du bien vendu. Pour quelles raisons en serait-il différemment de la division cadastrale ?

- la condition d’identité entre le bien vendu et le bien acquis (i.e. l’une des deux conditions cumulatives nécessaires à l’application du régime de la marge) : cette condition, qui est apparue lors de l’élaboration de l’instruction fiscale afin de soumettre à la TVA sur le prix, la vente d’un terrain à la suite de la démolition de constructions, n’a pas été suffisamment précisée, notamment s’agissant de la question de savoir si l’analyse de l’identité devait être simplement « physique », ce qui fait sens avec la notion objective de terrain à bâtir, ou « fiscale ».

- l’absence de définition du terrain d’emprise d’une construction : lorsqu’une construction est édifiée sur un terrain, la partie du terrain qui doit suivre le régime de la construction n’a pas été définie.

Derrière ces questions théoriques, il y a une difficulté pratique : dans une opération où le marchand de biens devrait normalement être taxé sur la marge, à hauteur de sa valeur ajoutée, une taxation sur le prix total est exigée.

 

6
sept
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A propos du renvoi à la notion TVA de terrain à bâtir pour la taxation des plus-values immobilières des particuliers

 

Les commentaires publiés cet été sur le BOFiP en matière de plus-values immobilières (http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8956-PGP et http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8961-PGP) et de taxe sur les plus-values immobilières élevées (http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8779-PGP) renvoient à la notion TVA de « terrain à bâtir » (TAB).

En tant que spécialistes de la TVA, un tel renvoi apparaît étonnant tant la notion TVA de TAB est issue d’un contexte bien spécifique. On se souvient en effet que cette notion est l’une des notions phares de la réforme de la TVA immobilière opérée par l’article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010.

Cette loi devait remplir un objectif délicat qui était de mettre le droit français en conformité avec le droit communautaire tout en préservant les équilibres économiques antérieurs.

Dans ce contexte, le législateur a prévu que sont considérés comme terrains à bâtir, « les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d’un plan local d’urbanisme, d’un autre document d’urbanisme en tenant lieu, d’une carte communale ou de l’article L. 111-1-2 du code de l’urbanisme ».

En clair, l’intention de construire de l’acquéreur n’est plus prise en considération (un terrain peut être un TAB, au sens de la TVA, alors même que l’acquéreur n’a pas de projet de construction). Seule prime une qualification objective sur la base de la documentation d’urbanisme. La notion TVA de TAB est donc extrêmement large dans la mesure où la notion TVA ne se limite pas aux terrains aménagés en vue d’une construction future.

Par ailleurs, en raison de l’adoption du texte à marche forcée, plusieurs aspects sont absents du code général des impôts. Il aurait en effet pu être utilement précisé que :
  • un terrain au sens de la TVA s’entend d’un terrain qui n’est pas recouvert de construction :  le terrain d’emprise d’un immeuble est donc assimilé à l’immeuble. Cette précision apparaît étonnante mais il faut savoir que la Belgique a longtemps distingué ces deux éléments avant qu’un arrêt de la Cour de Justice de l’Union européenne ne mette en doute ce découpage ;
  • un terrain doit suivre le régime d’un immeuble bâti lorsqu’il est son accessoire : bien que le principe de l’accessoire suit le principal soit reconnu en matière de TVA, son application demeure subjective et des règles pratiques précises auraient été les bienvenues.

Dernier point très important. La notion TVA de TAB n’a pu être conçue de la sorte que parce qu’il était clair depuis le départ qu’elle ne concernerait que les assujettis à la TVA. En effet, toutes les ventes de TAB par des particuliers échappaient à la taxe en raison de leur qualité de non assujetti. Cependant, ceci a très vite posé des difficultés, notamment en raison de la disparition de l’exonération de TVA dont bénéficiaient les collectivités locales et il a été nécessaire de « raviver » la notion d’opération patrimoniale afin de permettre à des assujettis à la TVA de ne pas soumettre la cession de certains TAB à la taxe.

Tout ceci pour dire que la notion TVA des TAB repose sur un équilibre subtile qui n’appartient qu’à la TVA.

Cet équilibre a été précisé par l’instruction fiscale parue au BOI 3 A-9-10 qui a été depuis reprise au BOFiP.

En simplifiant à l’extrême, la lecture de ces commentaires permet de comprendre que la notion TVA de TAB recouvre notamment les terrains situés en zone U du PLU y compris lorsqu’ils ne peuvent pas, dans les faits, être construits (§ 10 à 100 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912).

Il est ensuite indiqué que les terrains qui comportent des constructions au sens de la TVA (notion très large qui inclut notamment les routes) ne constituent pas des TAB (§ 110 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912). Le fait que l’acquéreur les achète pour les démolir est, à cet égard, sans incidence. En revanche, lorsque la construction en cause est une ruine ou un chantier inabouti,  il en est fait abstraction et c’est la qualification de terrain qui prime (§ 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912).

Enfin, un autre passage du BOFiP – déconnecté de la définition TVA du TAB – apporte une règle pratique s’agissant de l’hypothèse de la vente d’un immeuble avec le terrain y attenant (i.e. du pavillon et de son jardin). Il est en effet indiqué que, sous certaines conditions, « il sera alors admis de considérer l’ensemble en tant qu’immeuble bâti s’il est identifié de la sorte comme une seule parcelle pour l’établissement du plan cadastral » (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107). Le BOFIP ne contient pas d’autres commentaires permettant de considérer l’immeuble bâti et le terrain y attenant comme un tout qui serait qualifié d’immeuble bâti.

Envisageons à présent les renvois opérés par les commentaires qui ont été publiés cet été.

S’agissant du régime des plus-values des particuliers, le BOFIP renvoie aux § 10 à 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912 (§ 140 du BOI-RFPI-PVI-20-20-20130809). Il est donc fait référence à la notion large des TAB et aux ruines assimilées aux TAB. En revanche, pas de renvoi pour le cas des terrains attenant aux immeubles bâtis, ce qui sous-entendrait – en première lecture – qu’ils devraient être traités séparément (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107 non repris).

En ce qui concerne, l’abattement exceptionnel de 25 % sur les plus-values résultant de cessions intervenant du 1er septembre 2013 au 31 août 2014, le BOFIP renvoie aux § 10 à 100 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912 (§ 290 du BOI-RFPI-PVI-20-20-20130809). Il s’agit donc d’un renvoi différent puisque les § 110 et 120 sont occultés. Les ruines seraient-elles à présent des immeubles bâtis et non plus des TAB (§ 120 non repris) ? Quant aux terrains qui comportent des constructions, ceux-ci pourraient-ils néanmoins être qualifiés de TAB (§ 110 non repris) ? Pas de renvoi non plus pour le cas des terrains attenant aux immeubles bâtis (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107 non repris).

Enfin, en ce qui concerne la taxe sur les plus-values immobilières élevées (qui ne concerne pas les TAB), le § 120 du  BOI-RFPI-TPVIE-10-20130806 renvoie aux § 10 à 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912. Cette taxe ne s’appliquerait donc pas à une « ruine » TVA dès lors qu’elle serait assimilée à un TAB. Par ailleurs, les terrains attenant aux immeubles bâtis seraient également exclus du champ de cette taxe s’ils sont situés dans une zone constructible du PLU (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107 non repris). Le jardin pourrait-il donc suivre un régime différent de celui de la maison ?

Vus de la planète TVA, ces renvois apparaissent bien surprenants et on peut se demander s’il n’était pas plus pertinent de retenir une notion différente de TAB.

8
oct
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TVA immobilière – ancien régime – terrains à bâtir – récupération de la TVA sur marge

 

Le 27 avril 2012, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de restitution de TVA sur marge acquittée au titre de la vente de terrains à bâtir acquis par des personnes physiques en vue de la construction d’immeubles à usage d’habitation (TA Montreuil 27 avril 2012, n°1013187 et 1102827, Icade Promotion Logement).

La requérante qui considère, à l’instar d’autres opérateurs, que cette TVA sur marge a été perçue en contrariété avec le droit communautaire, a interjeté appel de cette décision.