TVA sur marge – TAB – détachement de parcelles post acquisition – décision de CAA après PROMIALP
Interprétant l’article 268 du CGI à la lumière de l’article 392 de la directive TVA, à l’instar du Conseil d’Etat dans l’affaire PROMIALP, la CAA de Bordeaux vient de juger, dans une affaire SARL J2D Invest, que la TVA sur marge ne s’applique pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le terrain sur lequel le bâtiment qui y est édifié a fait l’objet d’une division en deux lots dont un terrain à bâtir.
Dans cette affaire, les terrains à bâtir vendus par la société J2D Invest provenaient d’un ensemble immobilier à usage d’habitation comprenant deux appartements avec dépendances bâties et non bâties qu’elle avait acquis, et dont la division parcellaire en deux lots, dont un terrain à bâtir qui lui-même avait été divisé en trois lots, a eu lieu postérieurement à cette acquisition.
Cette situation apparaît donc différente de celle de l’affaire PROMIALP dans laquelle le bâtiment qui était édifié sur le terrain à bâtir revendu avait fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur.
Si, comme nous le comprenons, le terrain objet du litige n’était pas construit lors de l’acquisition par la société J2D Invest, l’analyse retenue par la CAA de Bordeaux n’est pas évidente dans la mesure où elle repose sur le postulat que la qualification de terrain à bâtir au moment de l’acquisition dépend du timing de la division cadastrale. Une telle analyse qui n’est pas fondée sur les critères objectifs de qualification d’un terrain à bâtir au sens de la TVA, à savoir « de l’herbe dans une zone constructible du PLU » devra en effet être confirmée (voir sur ce point, nos précédents articles concernant l’affaire PROMIALP et l’état des lieux avant cette décision).
On se souviendra également que la réponse aux questions préjudicielles qui viennent d’être renvoyées par le Conseil d’Etat dans l’affaire Icade Promotion Logement devra être également prise en considération si la présente affaire faisait l’objet d’un pourvoi devant le Conseil d’Etat.
L’affaire tranchée par la CAA de Bordeaux est véritablement le point difficile de la condition d’identité et nous suivrons, le cas échéant, ses rebondissements avec intérêt.
Consulter l’arrêt CAA Bordeaux 16 juin 2020, N° 18BX02231, société J2D Invest
Pour mémoire, notre tableau de synthèse post PROMIALP (la présente affaire correspond à la ligne 13 du tableau)
TVA sur marge – questions préjudicielles renvoyées par le CE à la CJUE
Dans le cadre d’un contentieux intéressant l’ancien régime de TVA immobilière, le Conseil d’Etat renvoie deux questions préjudicielles à la Cour de justice de l’Union européenne, qui pourraient avoir des conséquences sur le régime actuellement applicable.
Ces deux questions sont sous-tendues par l’idée selon laquelle le régime de la TVA sur marge ne serait pas applicable lorsque l’acquisition du terrain objet de l’opération n’a pas été soumise à la TVA (exemple : achat auprès d’un particulier ou en exonération de TVA) ou lorsque le terrain a fait l’objet d’une division ou de travaux permettant leur desserte par divers réseaux (voirie, eau potable, électricité, gaz, assainissement, télécommunications).
Transposée dans le régime actuellement applicable, cette thèse conduirait à penser que le lotisseur qui achèterait, sans TVA, un terrain auprès d’un particulier, d’un ancien agriculteur ou d’une commune, pour le diviser et/ou effectuer les travaux susvisés, ne pourrait pas bénéficier de la TVA sur marge et serait donc en TVA sur le prix.
Cette thèse peut-elle prospérer ?
Dans un précédent article, nous avons rappelé l’état des travaux préparatoires des dispositions communautaires qui permettent aux Etats membres de prévoir un régime de TVA sur marge.
Au demeurant, ces questions sont posées à propos d’une législation contenant de nombreuses incompatibilités avec le droit communautaire (ancien régime applicable avant le 11 mars 2010).
Ces éléments ne nous mettent donc pas à l’abri d’une décision, en tout ou partie, surprenante ou négative de la CJUE pour le régime actuellement applicable.
Les deux questions posées sont les suivantes.
1°) L’article 392 de la directive du 28 novembre 2006 doit-il être interprété comme réservant l’application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraisons d’immeubles dont l’acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée sans que l’assujetti qui les revend ait eu le droit d’opérer la déduction de cette taxe ? Ou permet-il d’appliquer ce régime à des opérations de livraisons d’immeubles dont l’acquisition n’a pas été soumise à cette taxe, soit parce que cette acquisition ne relève pas du champ d’application de celle-ci, soit parce que, tout en relevant de son champ, elle s’en trouve exonérée ?
2°) L’article 392 de la directive du 28 novembre 2006 doit-il être interprété comme excluant l’application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraisons de terrains à bâtir dans les deux hypothèses suivantes :
– lorsque ces terrains, acquis non bâtis, sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains à bâtir ;
– lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles que leur division en lots ou la réalisation de travaux permettant leur desserte par divers réseaux (voirie, eau potable, électricité, gaz, assainissement, télécommunications) ?
Consulter la décision Icade Promotion Logement, n° 416727, 25 juin 2020.
Vente de terrains à bâtir (TAB) par un particulier – décision inquiétante du Conseil d’Etat
Le Conseil d’Etat vient de rendre une décision qui confirme in fine la taxation à la TVA de la vente de TAB par un particulier, à l’origine non assujetti à la TVA, qui les avait viabilisés mais qui n’avait pas mis en œuvre des moyens de commercialisation de type professionnel (CE, 9 juin 2020, n° 432596).
Dans cette affaire, en 2011 et 2012, un particulier a cédé comme terrain à bâtir, pour la somme de 1 307 400 euros, 18 parcelles dont l’emprise globale avait été acquise entre 1977 et 1991 et qu’il avait fait aménager à compter de 2010 en procédant à des travaux de viabilisation d’un montant de 552 281,89 euros, représentant plus de 40 % du prix de vente et un montant unitaire de plus de 30 000 euros par parcelle.
Cette décision nous pose un sérieux problème dans la mesure où elle confirme, sous réserve de questions liées à la technique contentieuse, une taxation à la TVA dans une situation où il n’était pas du tout évident qu’une telle taxation puisse être confirmée en droit.
Au demeurant, compte tenu de l’application que l’administration fiscale faisait à l’origine du BOFIP, un tel redressement n’aurait pas dû prospérer jusqu’au Conseil d’Etat.
Si on met de côté le BOFIP, la décision du CE met en œuvre, sans pour autant le dire, les critères posés par un arrêt de la CJUE (il s’agit de l’arrêt du 15 septembre 2011, C-180/10, « Slaby », que nous connaissons bien en France puisqu’il est à l’origine de la suppression totale, au 31 décembre 2012, de la TVA immobilière des particuliers).
Or, nous pensons que cet arrêt ne pouvait vraisemblablement pas être appliqué, en tant que tel, en France et que face aux difficultés de compréhension de cet arrêt, le juge français aurait dû, à notre sens, poser une question préjudicielle à la CJUE.
L’arrêt Slaby donne en effet les critères de taxation de la vente d’un TAB, lorsque l’Etat membre a décidé de taxer les « assujettis occasionnels », c’est-à-dire les personnes non assujetties par ailleurs, qui effectuent, à titre occasionnel, une opération relevant d’une activité économique.
L’enseignement majeur de cet arrêt est que lorsqu’un Etat membre opte pour une telle taxation, « la livraison d’un terrain à bâtir doit être considérée comme soumise à la TVA […], indépendamment du caractère permanent de l’opération ou de la question de savoir si la personne ayant effectué la livraison exerce une activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, pour autant que cette opération ne constitue pas le simple exercice du droit de propriété par son titulaire » (point 35 de l’arrêt). « Tel n’est cependant pas le cas lorsque l’intéressé entreprend des démarches actives de commercialisation foncière en mobilisant des moyens similaires à ceux déployés par un producteur, un commerçant ou un prestataire de services au sens de l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, de la directive TVA. De telles démarches actives peuvent consister, notamment, en la réalisation sur ces terrains des travaux de viabilisation, ainsi que la mise en œuvre des moyens de commercialisation avérés » (points 39 et 40 de l’arrêt).
En clair, si un Etat membre décide de taxer les assujettis occasionnels, il ne peut pas pour autant taxer toutes les ventes. Ces ventes ne doivent pas s’inscrire dans le simple exercice du droit de propriété du vendeur (« opérations patrimoniales ») mais dans une démarche de commercialisation foncière qui nécessite la mise en œuvre de moyens similaires à ceux déployés par un professionnel.
L’arrêt de la CJUE devient malheureusement beaucoup plus complexe lorsqu’il traite des Etats membres qui n’ont pas opté pour la taxation des « assujettis occasionnels », puisque plusieurs lectures de l’arrêt sont possibles et que l’une d’elles serait que l’analyse développée à l’égard des Etats membres qui auraient opté, serait également applicable lorsque l’Etat membre n’a pas mis en œuvre la taxation des assujettis occasionnels (point 46 de l’arrêt), ce qui n’est bien évidemment absolument pas logique.
En matière de TVA « classique », la France ne taxe plus les assujettis occasionnels depuis le 1er janvier 1993 (modification de l’article 256 A par l’article 3 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992).
En matière de TVA « immobilière », s’agissant de la période couverte par l’arrêt (2011-2012), la France ne taxait « de manière occasionnelle » que certaines ventes d’immeubles achevés depuis moins de 5 ans jusqu’au 30 décembre 2012. En revanche, les ventes de TAB n’étaient plus concernées (voir en ce sens, BOI-TVA-IMM-10-10-10-10-20120912 § 10 à 30).
Dans ces conditions, une question préjudicielle aurait dû être posée pour savoir si des critères supplémentaires devaient être vérifiés et notamment, si le vendeur devait être préalablement assujetti à la TVA ou si l’activité en cause devait être exercée de manière permanente (voir le point 36 de l’arrêt, déjà cité, « […] indépendamment du caractère permanent de l’opération ou de la question de savoir si la personne ayant effectué la livraison exerce une activité de producteur, de commerçant ou de prestataire de services […] »).
Au final, en l’absence de question préjudicielle permettant de comprendre le sens de la décision Slaby, la décision du Conseil d’Etat revient à taxer un « assujetti occasionnel » alors que la France n’a pas fait usage de cette possibilité ouverte par la directive TVA.
En ce qui concerne le BOFIP, la décision du Conseil d’Etat ne permet pas de savoir si l’administration fiscale, dans sa défense, avait mis en avant les mêmes arguments que ceux contenus dans son Bofip. Comme la question de l’opposabilité de la doctrine administrative ne semble pas lui avoir été posée, le juge ne pouvait s’en emparer de lui-même.
Cependant, s’il faut bien reconnaître que la partie du BOFIP consacrée aux particuliers est d’une rédaction très complexe (BOI-TVA-IMM-10-10-10-10-20120912 § 60 et 70) ces passages étaient, jusqu’à présent, lus à la lumière de ce qui avait été prévu s’agissant des agriculteurs, à savoir absence de taxation sauf réunion de deux conditions cumulatives, (i) réalisation sur ces mêmes terrains des travaux significatifs, par exemple de viabilisation (représentant plus de 50 % du prix de vente) et (ii) mise en œuvre des moyens de commercialisation avérés (publicité, démarchage) (BOI-TVA-IMM-10-10-10-10-20120912 § 90).
Les observateurs avertis constateront qu’il s’agit d’un joyeux mélange. Les mêmes critères sont en effet appliqués pêle-mêle aux particuliers et aux assujettis (i.e. les agriculteurs) alors que pour ceux qui nous ont suivi jusqu’ici les deux devraient être traités différemment puisque la France ne taxe plus les « assujettis occasionnels ».
A titre de comparaison, un arrêt récent de la CAA de Bordeaux du 20 mai 2020, 18BX01002, retient à l’exact opposé que la vente par des particuliers de 49 parcelles viabilisées n’est pas soumise à la TVA dès lors que le second critère des moyens de commercialisation n’était pas rempli.
Nota du 12 janvier 2022 : arrêt cassé par CE, 3e ch., 14/12/2021, n°441861, Inédit au recueil Lebon (voir l’arrêt de renvoi CAA de TOULOUSE, 1ère chambre, 14/12/2023, 21TL24526, Inédit au recueil Lebon).
Pour conclure, espérons que l’administration fiscale remette de l’ordre dans le BOFIP pour préserver les réglages d’origine, et que le Conseil d’Etat, s’il devait à nouveau se prononcer dans une affaire similaire, pose une question préjudicielle à la CJUE.
Nota du 3 mars 2021 : voir dans le même sens que la décision du Conseil d’Etat s’agissant de la vente de dix-huit appartements construits par un bailleur au lieu et place d’un garage auparavant donné en location avec TVA, CAA de Marseille, 3ème ch., 04/02/2021, 19MA01906, Inédit au recueil Lebon.
Nota du 5 janvier 2022 : toujours dans le sens de la décision du Conseil d’Etat, voir également CAA de BORDEAUX, 4ème ch., 17/12/2021, 19BX03783, Inédit au recueil Lebon. Les faits sont cependant moins intéressants en raison du nombre de lotissements. Cet arrêt traite également de la régle d’assiette correspondant à la valeur vénale dans un cas de dation de terrain à bâtir.
TVA sur marge – quatre arrêts récents de CAA + 2 en nota du 24/11/2019
Nous profitons de quatre arrêts récents de la CAA de Lyon et de la CAA de Marseille pour faire un point d’étape sur la problématique de la TVA sur marge en matière immobilière.
Pour mémoire, la TVA sur marge est une option offerte aux Etats membres par l’article 392 de la Directive TVA. Selon cet article : « Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat. »
L’institution d’un régime de TVA sur marge n’a donc rien d’obligatoire et résulte d’une option exercée par la France. En l’absence d’option en ce sens, la TVA serait donc, en principe, calculée en prenant en considération le prix de vente.
L’option de la France pour l’introduction d’un régime de TVA sur marge en matière immobilière résulte, en dernier lieu, des dispositions de l’article 268 du CGI selon lesquelles : « S’agissant de la livraison d’un terrain à bâtir, ou d’une opération mentionnée au 2° du 5 de l’article 261 pour laquelle a été formulée l’option prévue au 5° bis de l’article 260 [Les livraisons d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans soumises à la TVA sur option], si l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d’imposition est constituée par la différence entre :
1° D’une part, le prix exprimé et les charges qui s’y ajoutent ;
2° D’autre part, selon le cas :
a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l’acquisition du terrain ou de l’immeuble ;
[…] ».
Le régime de TVA sur marge est donc réservé d’une part, aux cessions de terrains à bâtir et, d’autre part, aux cessions d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans « optées ».
Toute la difficulté réside dans la détermination des conditions d’application de la TVA sur marge.
Il est acquis que la TVA sur marge nécessite que l’acquisition n’ait pas ouvert droit à déduction de la TVA, autrement dit, pour faire simple, que l’acquisition n’ait pas été soumise à la TVA (exemple : achat auprès d’un particulier, non assujetti à la TVA).
L’existence d’une condition supplémentaire d’« identité » entre le bien acquis et le bien revendu, est, quant à elle, débattue.
Depuis la réforme de la TVA immobilière, la définition qui a été retenue par l’administration fiscale a évolué, allant d’une acception minimaliste (BOI-TVA-IMM-10-20-10-20160302 § 20) à une acception maximaliste (Voir par exemple, réponse de la Raudière AN. 30 août 2016, n° 94061 analysée dans l’article suivant) avant de revenir sur une position médiane (voir en dernier lieu, la réponse Vogel Sen. 17 mai 2018, n° 04171).
Les quatre arrêts rendus par les cour d’appel censurent purement et simplement cette condition d’identité (à l’instar d’un arrêt de la CAA de Lyon du 20 décembre 2018).
En revanche, ces arrêts ne remettent, en principe, pas en cause les instructions et réponses officielles de l’administration fiscale pour ceux qui souhaiteraient les opposer et retenir une condition d’identité.
Les assujettis ne sont en effet pas tous dans la même situation.
Certains souhaitent assujettir leurs opérations à une TVA sur marge afin de limiter l’impact de la TVA sur le prix TTC de l’opération (exemple : ventes de TAB à des particuliers).
D’autres, en revanche, souhaitent retenir une TVA sur prix, lorsque celle-ci est récupérable par l’acquéreur, dans la mesure où cette TVA sur prix permet de bénéficier s’agissant de la vente de TAB d’un taux global de taxe de publicité foncière de 0,715% (hors émoluments et CSI) au lieu de 5,80% et ceci sans qu’aucun engagement de revendre ne soit pris.
En ce qui concerne les quatre arrêts récemment rendus, qui ont donc censuré la condition d’identité défendue par l’administration fiscale et qui ont confirmé la TVA sur marge, les faits étaient les suivants.
CAA Lyon 27 août 2019, n° 19LY01260 « le chalet de Saint-Bon-Tarentaise »
Février 2010 : Achat par un marchand de biens d’un bâtiment ancien sans TVA pour un prix de 1 900 000 euros
Obtention d’un permis de démolir, puis d’un permis de construire afin de reconstruire le bâtiment
Démolition et reconstruction
6 juin 2011 : Constat d’huissier selon lequel le « bâtiment » n’était ni raccordé à l’eau ni à l’électricité et ne présentait ainsi pas un caractère habitable
27 juin 2011 : Cession du bâtiment inachevé, en l’état, hors d’eau hors d’air, pour un prix de 3 750 000 euros
4 mai 2012 : Déclaration d’achèvement des travaux
L’administration fiscale considérait que le bâtiment vendu qualifiait d’un terrain à bâtir en raison de son état au moment de la vente (voir en ce sens, BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20140929 § 300) et réclamait la TVA sur prix au lieu de la TVA sur marge en raison du défaut d’identité entre le bien acquis et le bien revendu (achat = bâtiment achevé depuis plus de cinq ans / revente = terrain à bâtir).
Selon la CAA de Lyon, « Il résulte des dispositions précitées du code général des impôts [article 268] et de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 que l’application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux livraisons de terrains à bâtir est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lors de son acquisition. »
« […] la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification juridique du bien acheté ont été modifiées avant la cession ne saurait par elle-même faire obstacle à l’application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévue par l’article 268 du code général des impôts. Par suite, le ministre n’est pas fondé à soutenir que cette livraison devait être imposée sur le prix de vente total du bien cédé. »
CAA Lyon 27 août 2019, n° 19LY01266, EURL Immoxine
28 février 2012 et 24 octobre 2013 : Acquisition de deux maisons à usage d’habitation avec leur terrain d’assiette (sans TVA)
Divisions parcellaires
5 juin 2012 et 16 mai 2014 : Cession de trois terrains à bâtir
Litige et solution : idem
CAA Lyon 25 juin 2019, n° 18LY00671, SARL F.B. Immobilier
Acquisition par SARL F.B. Immobilier de trois immeubles auprès de particuliers non assujettis
Division parcellaires et démolition des immeubles
2013 à 2015 : Revente des lots de terrains à bâtir
Litige et solution : idem
CAA Marseille 12 avril 2019, n° 18MA00802, SARL RGMB
19 juillet 2012 : Acquisition auprès de particuliers d’un bien immobilier composé d’un local à usage d’habitation et d’un terrain attenant. Acquisition non soumise à la TVA.
Division parcellaire
Cession de plusieurs terrains à bâtir
Litige : idem
Selon la CAA de Marseille, « Il ne résulte pas des dispositions précédemment citées [article 268 du CGI], qui sont claires, que cette division ferait obstacle à l’application de ce régime de taxe sur la valeur ajoutée ou que celle-ci serait réservée, en cas de revente de terrains à bâtir, aux achats de biens constitués exclusivement de tels terrains. »
Nota du 24 novembre 2019
CAA Lyon 4 juillet 2019, n° 19LY02023, SARL TK Immobilier
30 janvier 2012 : Acquisition auprès d’un particulier d’une maison et d’un terrain y attenant (acquisition non soumise à la TVA)
Division de la parcelle initiale pour céder séparément la maison et un terrain à bâtir
17 septembre 2012 : Cession du terrain à bâtir
Litige et solution : idem
CAA Marseille 7 novembre 2019, n° 18MA04481, SARL DIVALI (Nota du 10 mai 2021 : annulation par CE 5 mai 2021, n° 437076, 8e ch., « Inédit au recueil Lebon »)
17 décembre 2013 : Acquisition auprès de particuliers d’un ensemble immobilier à usage d’habitation (acquisition non soumise à la TVA)
Division parcellaire
28 avril 2015 : Cession de deux terrains à bâtir
Litige et solution : idem
