TVA sur marge et « unité foncière » – position dure de la CAA de Nantes
CAA de Nantes, 24 septembre 2020, n° 18NT03770, SARL JLDE : JLDE, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis, le 18 juin 2014, un ensemble immobilier composé d’une maison d’habitation et d’un terrain. Le 27 février 2014, soit avant l’acquisition de cet ensemble immobilier, JLDE avait obtenu un certificat de non-opposition à la division du terrain en lots. Après division de cet ensemble immobilier en trois lots, la société a revendu séparément chacun des lots : un premier lot supportant la maison d’habitation existante et les deux autres lots en tant que terrain à bâtir. Les deux terrains à bâtir ont été revendus en incluant de la TVA calculée sur la marge.
CAA de Nantes, 24 septembre 2020, n° 18NT03796, SASU Immoteli : Immotelli, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis, le 15 septembre 2015, un ensemble immobilier composé d’une maison d’habitation et d’un terrain de 1 144 m². La société a revendu deux lots issus du « démembrement » de ce bien : un premier lot revendu en tant que terrain à bâtir dont la vente a été placée sous le régime de la TVA sur marge et le second lot composé de la maison existante et d’une partie du terrain initial.
CAA de Nantes, 24 septembre 2020, n° 18NT03811, SARL KLA Promotions : KLA promotions, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis en indivision avec la société AMB Habitat, le 10 juin 2011 et le 19 juillet 2011, à hauteur de 30 %, deux ensembles immobiliers composés chacun d’une maison d’habitation et d’un jardin. Après division de ces ensembles immobiliers en plusieurs lots, KLA Promotions a revendu dix terrains à bâtir dont les ventes ont été placées sous le régime de la TVA sur marge.
CAA de Nantes, 24 septembre 2020, n° 18NT03820, EURL Boussard Michel : l’EURL, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis entre 2008 et 2011, trois ensembles immobiliers composés chacun d’une maison d’habitation et d’un terrain. La société a ensuite revendu onze terrains à bâtir issus du « démembrement » de ces biens et appliqué la TVA sur marge au titre de ces cessions.
Considérant de principe : « Il résulte de ces dernières dispositions [article 268 du CGI], lues à la lumière de celles de la directive [article 392 de la directive TVA] dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti. »
SARL JLDE : les deux terrains à bâtir cédés […] faisaient partie, au moment de leur acquisition, d’une seule et même unité foncière supportant une maison d’habitation. Ces terrains avaient donc, au moment de leur acquisition, la qualité d’immeuble bâti, et non de terrain à bâtir. La circonstance que ces terrains étaient déjà, au moment de la vente, constructibles au regard de la législation d’urbanisme en vigueur est à cet égard sans incidence. De même, le fait que la division de l’unité foncière a été autorisée préalablement à la vente est également sans incidence sur la qualification de ces terrains, dès lors que ceux-ci n’ont pas été acquis séparément […].
SASU Immotelli : le terrain à bâtir cédé […] faisait partie, au moment de son acquisition, d’une seule et même unité foncière supportant une maison d’habitation. […] Ce terrain avait donc, au moment de son acquisition, la qualité d’immeuble bâti, et non de terrain à bâtir. La circonstance que la maison d’habitation n’a pas été démolie est à cet égard sans incidence sur le changement de qualification juridique de ce terrain entre son acquisition et sa revente.
SARL KLA Promotions : chaque terrain à bâtir cédé […] faisait partie, au moment de son acquisition, d’une seule et même unité foncière supportant une maison d’habitation. Ces terrains avaient donc, au moment de leur acquisition, la qualité d’immeuble bâti, et non de terrains à bâtir dès lors que ceux-ci n’ont pas été acquis séparément de la maison. De la même façon […] le fait qu’un document d’arpentage faisant apparaître les divisions parcellaires a été enregistré avant l’acquisition du bien est sans incidence sur la qualification des terrains au moment de leur acquisition.
EURL Boussard Michel : les terrains à bâtir cédés […] faisaient partie, au moment de leur acquisition, d’une seule et même unité foncière supportant une maison d’habitation. Ces terrains avaient donc, au moment de leur acquisition, la qualité d’immeuble bâti et non de terrains à bâtir. La circonstance que les actes de vente de plusieurs de ces terrains faisaient état d’une condition suspensive liée à la division de ces terrains est sans incidence sur la qualification de ces terrains, dès lors que ceux-ci n’ont pas été acquis séparément par la société.
Dispositif : annulation des jugements prononçant la décharge des rappels de TVA pour les sociétés visées.
Remarque : Par ces arrêts, la CAA de Nantes applique le considérant de principe dégagé par le Conseil d’Etat depuis sa décision « Promialp », en retenant un raisonnement basé sur la notion d’unité foncière.
Ainsi, lorsque le terrain et la construction font partie d’une même unité foncière, la revente ultérieure du terrain ne peut pas être soumise à la TVA sur marge, la condition d’identité n’étant pas remplie. La TVA sur marge nécessiterait, selon la CAA de Nantes, une acquisition séparée du terrain.
A noter que l’enregistrement d’un document d’arpentage (SARL KLA Promotions) ou l’obtention d’un certificat de non-opposition à la division du terrain en lots (SARL JLDE) n’a pas été pris en considération par la CAA de Nantes, contrairement aux réponses ministérielles, postérieures aux faits et dès lors non opposables au cas particulier.
Nous continuons à penser que la notion d’identité doit uniquement s’apprécier au regard de notions de TVA.
Nous rappelons à cet égard que depuis le 11 mars 2010, le terrain à bâtir se définit, objectivement, comme un terrain (ce qui nécessite de vérifier l’absence de constructions au sens de la TVA) sur lequel des constructions peuvent être autorisées en application des documents qui caractérisent leur situation au regard des règles d’urbanisme.
Le chainon manquant est effectivement la notion de sol attenant à un bâtiment. Cependant, la notion d’unité foncière n’apparaît pas adaptée dans la mesure où elle permet une contagion maximale du bâti.
Nous attendrons donc avec impatience une nouvelle décision du Conseil d’Etat sur ce sujet, qui aura ainsi l’occasion de préciser la solution retenue dans une affaire RGMB, qui n’avait pas convaincu.
Cet article a été rédigé avec la participation de Mélinda Coraboeuf et de Gokhan Aktas
Nota du 25 mars 2022 : dans le même sens :
– CAA de NANTES, 1ère chambre, 11/03/2022, 20NT00742, « Inédit au recueil Lebon »
– CAA de NANTES, 1ère chambre, 11/03/2022, 20NT02345, « Inédit au recueil Lebon » qui contient un passage intéressant concernant la réponse De la Raudière
« [la société n’est pas fondée à se prévaloir] de la réponse ministérielle Raudière du 30 août 2016 (JO AN p. 7769 n° 94061), en tout état de cause postérieure à la période d’imposition en litige, qui indique que » Lorsque la division parcellaire est antérieure à l’acte d’acquisition initial ou qu’un document d’arpentage a été établi pour les besoins de la cession, permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte, la taxation sur la marge s’applique dès lors qu’aucun changement physique ou de qualification juridique des parcelles cédées n’est intervenu avant la revente. « , alors qu’en l’espèce la division parcellaire effective, constatée par une modification du plan cadastral, n’est pas intervenue avant l’acte d’acquisition initial et que, si un document d’arpentage a été produit, l’acte de vente du terrain correspondant ne mentionnait pas les différents lots. Il suit de là que ce moyen doit également être écarté. »
TVA – refacturation du prorata temporis de taxe foncière par le vendeur d’un immeuble
Pour mémoire, un rescrit publié RES N° 2009/01 (TCA) du 20 janvier 2009, maintenant ancien mais néanmoins repris au BOFIP BOI-TVA-IMM-10-20-10-13/05/2020 au paragraphe 150 rappelle que la refacturation par le vendeur, à l’acquéreur d’un immeuble, de la taxe foncière correspondant à la période postérieure à l’entrée en jouissance ne constitue pas une charge augmentative de prix susceptible d’être prise en compte pour le calcul de l’assiette des droits de mutation mais que cette analyse n’est pas retenue en matière de TVA.
Ainsi, la taxe foncière refacturée par le vendeur constitue une charge augmentative de prix au sens de la TVA (uniquement) et doit être comprise dans la base d’imposition à la TVA.
Ainsi, en application de ce rescrit, la refacturation est soumise à la TVA lorsque la vente est elle-même soumise à la TVA, de plein droit ou sur option.
En revanche, cette refacturation demeure exonérée de la TVA lorsque la vente est elle-même exonérée de TVA.
Baux taxables sur option à la TVA – option par local validée par le Conseil d’Etat
Le Conseil d’Etat vient de valider l’arrêt de la CAA de Nancy, commenté dans ces colonnes, selon lequel l’option prévue à l’article 260, 2° peut être exercée par local et non pas obligatoirement par immeuble ou ensemble immobilier, sous réserve que la lettre d’option vise précisément le bail et les locaux concernés par l’option.
Cette décision, qui constitue une véritable révolution en la matière, invalide donc l’analyse retenue par l’administration fiscale qui repose, quant à elle, sur une option par immeuble ou même par ensemble immobilier.
Cette solution ouvre la voie d’une sur-mesure de l’option à la TVA pour les locaux de bureaux et les commerces et d’exonérer de la TVA la location de locaux auprès de locataires non récupérateur. En revanche, cette exonération aura des répercussions sur les droits à déductions du bailleur.
CE 9 septembre 2020, n° 439143, 8e et 3e chambres réunies, SCI EMO
Bonne rentrée à nos lecteurs 🙂
TVA – TAB – deux nouvelles décisions du CE (Immoxine et RGMB)
CE 1er juillet 2020, 8e ch., n° 435463, Immoxine, « inédit au receuil Lebon » : Immoxine, qui exerce une activité de marchand de biens, a procédé, les 5 juin 2012 et 16 mai 2014, à la cession de trois terrains à bâtir issus de la division parcellaire de deux ensembles immobiliers constitués, chacun, d’une maison à usage d’habitation et de son terrain d’assiette, acquis les 28 février 2012 et 24 octobre 2013.
CE 1er juillet 2020, 8e ch., n° 431641, RGMB, « inédit au receuil Lebon » : RGMB, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis le 19 juillet 2012 un ensemble immobilier constitué d’un terrain sur lequel était implantée une maison d’habitation. Cet ensemble immobilier a fait l’objet, après son acquisition, d’une division en neuf parcelles, l’une constituée d’un terrain supportant la construction et les huit autres de terrains nus. Ces neuf parcelles ont été cédées en six lots entre le 18 novembre 2012 et le 30 juillet 2014.
Considérant de principe : « Il résulte de ces dernières dispositions [article 268 du CGI], lues à la lumière de celles de la directive [article 392 de la directive TVA] dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti. »
Immoxine : la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit […] en jugeant sans incidence sur sa mise en œuvre la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente.
RGMB : la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit […] en jugeant que ne faisait pas obstacle à la mise en œuvre de ce régime la circonstance que les biens cédés comme terrains à bâtir n’avaient pas été acquis comme tels.
Dispositif : annulation et renvoi
Remarque concernant RGMB : la solution rendue dans la décision RGMB nous pose problème car selon nous, ce n’est pas la parcelle qui fait la qualification TVA mais les critères de qualification du TAB ou du bâtiment. En effet, dans cette affaire, un bâtiment « contamine » huit TAB. Lorsque nous avons à l’esprit la définition très large du bâtiment au regard de la TVA (BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20140929 point 30 : « construction incorporée au sol », […], ce qui inclut notamment les routes, voies ferrées, ponts, tunnels, digues, barrages, pylônes, lignes électriques, conduites d’eau ou de gaz, parcs de stationnement, murs de clôture, constructions industrielles diverses, etc. »), cela conduit à considérer, a contrario, comme immeuble bâti une parcelle comprenant un grand terrain qui supporterait une petite construction incorporée au sol, en état d’être utilisée (voir à cet égard nos commentaires sous l’arrêt J2D Invest).
Nota du 3 mars 2021 : suite de la décision RGMB : CAA de Marseille, 3ème ch., 18/02/2021, 20MA02162, Inédit au recueil Lebon
– « Il résulte de l’instruction que les terrains à bâtir cédés par la SARL RGMB faisaient partie, au moment de leur acquisition, d’une seule et même unité foncière supportant une maison d’habitation. Ces terrains avaient donc, au moment de leur acquisition, la qualité d’immeuble bâti et non de terrain à bâtir. » (à comparer avec les arrêts rendus par la CAA de Nantes)
– « qu’alors même qu’elle a acquis un bien immobilier en vue de sa revente, la SARL RGMB n’est pas fondée à soutenir qu’est sans incidence sur la mise en oeuvre [de la TVA sur marge], la circonstance que la qualification juridique du bien en cause a été modifiée entre son acquisition et sa vente. »
– la SARL RGMB a enfin soutenu que l’état de la maison d’habitation était tel qu’elle devait être assimilée à un TAB au regard des règles de TVA. Réponse de la CAA de Marseille : « les éléments produits, en particulier les documents photographiques et procès-verbal de constat d’huissier en date du 20 septembre 2012, font état de fissures mais n’établissent pas l’état de délabrement allégué de la maison implantée sur le terrain d’assiette en litige, la rendant impropre à un quelconque usage, permettant d’assimiler le terrain à un terrain à bâtir.«
