LF 2021 – Art. 9 quinquies – non adopté – Application des taux réduits de TVA aux créations de logements sociaux réalisées à partir de la transformation d’immeubles anciens
En première lecture, le Sénat a adopté, à l’initiative de Valérie Létard (Union centriste) et de Marie-Noëlle Lienemann (CRCE) deux amendements identiques visant à appliquer les taux réduits de TVA aux créations de logements sociaux réalisées à partir de la transformation d’immeubles anciens aux mêmes conditions, et sous les mêmes garanties, que celles applicables aux constructions neuves.
Cet article additionnel a par la suite été supprimé par l’Assemblée nationale en nouvelle lecture.
L’objet de ces amendements était le suivant :
« L’article 278 sexies du code général des impôts définit les logements sociaux susceptibles de bénéficier d’un taux réduit de TVA (taux de 5,5% ou 10% en fonction du type de logement et du type de ménages auxquels il est destiné).
Historiquement, l’application de ces taux réduit était prévue uniquement pour les constructions neuves. Toutefois, compte tenu de la raréfaction du foncier dans les zones tendues où les besoins de logements sociaux sont élevés, de plus en plus d’opérations de logements sociaux sont issues de la transformation d’immeubles anciens déjà bâtis, que les bailleurs sociaux affectent, après travaux de rénovation, au logement social. Le législateur a pris en compte cette situation en admettant, dans certains cas, que les taux réduits de TVA puissent s’appliquer à des opérations réalisées à partir d’immeubles anciens.
Il est proposé d’aller plus loin en admettant, de manière générale, l’application des taux réduits aux créations de logements sociaux réalisées à partir de la transformation d’immeubles anciens, ceci sous les mêmes conditions et garanties que celles applicables aux constructions neuves (conditions liées au financement, au conventionnement APL, à la durée d’affectation etc.).
Cette proposition permettra notamment de favoriser les montages dans lesquels une entreprise vend un immeuble ancien à usage de bureau à un bailleur social en vue de la transformation des locaux en logements sociaux. On rappelle que ce type de vente est en principe exonéré de TVA mais que les vendeurs peuvent opter pour la TVA -situation de plus en plus fréquente dès lors que l’option permet au vendeur d’éviter un reversement de la TVA précédemment déduite sur des travaux ou autres investissements réalisés précédemment dans l’immeuble. L’enjeu est donc de pouvoir appliquer le taux réduit en cas d’option. »
Ces amendements permettaient notamment de résoudre une problématique qui est apparue lors de la réforme de la TVA immobilière s’agissant de la qualification fiscale des travaux de rénovation.
En effet, en simplifiant, de 2006 à 2010, l’administration fiscale admettait que la remise à neuf (au-delà d’une certaine proportion) des éléments de second œuvre dans un immeuble qui ne comportait que des planchers dits porteurs, conduisait à un immeuble neuf et bénéficiait le cas échéant des taux réduits prévus en faveur des logements sociaux et assimilés (voir l’instruction « 8 A-1-06 » en matière de champ de la TVA immobilière qui, au passage, retenait une solution diamétralement opposée en matière de taux de TVA par l’instruction « 3 C-7-06« ).
En 2010, l’administration fiscale a fait évoluer ses commentaires, le texte du CGI demeurant sur ce point, quant à lui, identique, et a indiqué qu’une telle rénovation ne conduisait plus à un immeuble neuf (voir en dernier lieu BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 point 250).
Afin de garantir la pérennité des solutions, un commentaire a été introduit en matière de taxe de publicité foncière afin de continuer à pouvoir, sous certaines conditions, considérer qu’une telle rénovation conduisait à un immeuble neuf, non plus en matière de TVA, mais uniquement en matière de TPF s’agissant de l’engagement de construire et du taux réduit de TPF à la revente (0,71498%) (voir en dernier lieu BOI-ENR-DMTOI-10-40 points 120 et 230).
Rien n’a cependant été prévu en matière de taux de TVA dans le logement social et assimilé dans cette hypothèse.
Cette situation mériterait donc d’être améliorée.
LF 2021 – Art. 44 (9) – Clarification des règles de TVA applicables aux offres composites – aspects immobiliers à surveiller
L’article 44 reprend en droit interne les principes dégagés par la Cour de Justice de l’Union européenne s’agissant des règles à appliquer lorsqu’une opération est composée de plusieurs éléments afin de déterminer « ce qui va ensemble » et dans ce cas d’appliquer, en principe, les mêmes règles de TVA.
Cet article qui a pour objectif de mettre fin à certains régimes qui jusqu’alors permettaient de découper et d’appliquer des règles distinctes à ce qui devait, au regard de ces principes, « aller ensemble », ne vise pas particulièrement les opérations immobilières.
Ceci étant dit, le rappel de ces principes interroge nécessairement sur la pérennité de certaines solutions appliquées jusqu’alors et notamment en immobilier.
Ainsi, le régime de TVA appliqué aux baux consentis aux exploitants d’hôtels, de résidences étudiantes, de résidences séniors ou encore d’EHPAD.
Ces baux reposent sur le découpage et l’application de règles distinctes à ce qui peut être considéré comme « allant ensemble ».
Ce découpage qui était précisé dans une Réponse Victoria s’agissant des EHPAD (Rép. Victoria : AN 20-12-2005 n° 76984) n’a pas été repris au BOFIP.
En substance, le découpage est le suivant :
– Locaux destinés à l’hébergement : TVA de plein de droit au taux réduit de 10%(pour les hôtels, les résidences étudiantes et les résidences séniors) et 5,5% pour les EHPAD)
– Autres locaux (ex : restaurant) : TVA sur option au taux de 20%
A notre sens, les principes qui ont poussé ces solutions sont tout aussi forts que les règles rappelées par l’article 9, à savoir l’analyse par local de l’article 260 D du CGI et le caractère dérogatoire des régimes résultant d’une option.
Les commentaires à venir de l’administration pourraient donc être l’occasion de faire le point sur cette situation complexe.
PLF 2021 – Art. 48 (9 ter) – Bail réel solidaire – Extension du taux réduit de la TVA (5,5%)
L’article 278 sexies devrait être modifié afin de viser deux nouveaux cas :
– Acquisition par un OFS d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans (le taux réduit de 5,5% était jusqu’à présent réservé aux acquisitions de terrains à bâtir et d’immeubles neufs). Il s’agit donc d’acquisitions d’immeubles soumises à la TVA en raison de l’option exercée par le vendeur assujetti. Cette option peut par exemple être exercée par un aménageur qui a intérêt à soumettre la vente à la TVA afin de préserver ses droits à déduction. Cette option peut également être exercée par un vendeur bailleur ou utilisateur, qui souhaite éviter des reversements de 20èmes (régularisations de TVA). Ce dernier cas permet ainsi à l’OFS d’acheter un immeuble de bureaux afin de le (faire) transformer en habitation. Jusqu’à présent, la TVA sur option était due au taux normal de 20%.
– Livraison à soi-même d’un immeuble neuf par l’OFS. Il s’agit du cas où un organisme HLM ayant obtenu un agrément en tant qu’organisme de foncier solidaire construit lui-même les logements destinés à une opération en bail réel solidaire.
L’article 278 sexies-0 A serait modifié en conséquence afin d’étendre le taux de 5,5% à ces deux nouveaux cas.
Il faut en effet garder en mémoire le fait que l’article 12 de la loi de finances pour 2018 a réécrit les articles du CGI concernant les taux réduits de TVA applicables au secteur du logement social et assimilé :
– l’article 278 sexies définit les catégories d’opérations bénéficiant d’un taux réduit de TVA ;
– l’article 278 sexies-0 A précise dans un tableau quel est le taux réduit (soit à 5,5 %, soit à 10 %) applicable à chacune de ces catégories d’opérations ;
– l’article 278 sexies A définit dans son I les catégories de travaux faisant l’objet d’un taux réduit de TVA et précise dans le tableau contenu dans son II le taux réduit applicable à chacune de ces catégories de travaux.
Pour ceux qui ont suivi jusqu’ici, l’article 278 sexies A du CGI serait également modifié afin de prévoir des nouveaux cas de livraison à soi-même de travaux (et non pas d’immeuble puisque cette livraison à soi-même est visée à l’article 278 sexies) au taux de 5,5%, à savoir :
– ceux acquis par un organisme de foncier solidaire et portant sur un immeuble destiné à faire l’objet d’un BRS ;
– ceux acquis par le détenteur des droits réels immobiliers avant qu’ils n’aient été cédés à l’occupant ou que les logements n’aient été mis en location et portant sur un immeuble faisant l’objet d’un BRS.
Par hypothèse, il s’agit de travaux de rénovation.
S’agissant des travaux acquis par le détenteur des droits réels (e.g. l’opérateur de type promoteur), cette livraison à soi-même de travaux est particulièrement intéressante lorsque les droits réels sont cédés en exonération de TVA (il s’agit d’immeubles dits anciens au regard de cette taxe, dont la vente est en principe exonérée). En effet, en cas d’option pour le paiement de la TVA, la TVA « lasmée » sur les travaux devient récupérable par l’opérateur (« LASM blanche ») et c’est la cession des droits qui est (et était déjà) soumise à la TVA au taux de 5,5%.
Dernier point. L’article 284 serait modifié afin de régler la situation où les conditions d’éligibilité au taux de 5,5% ne seraient finalement pas ou plus remplies.
« IV. – Les organismes de foncier solidaire sont tenus au paiement du complément d’impôt lorsque les conditions auxquelles est subordonné l’octroi des taux réduits appliqués conformément au 4° du III de l’article 278 sexies ou au 5° du I de l’article 278 sexies A ne sont pas remplies dans les cinq ans qui suivent le fait générateur de l’opération ou cessent d’être remplies dans les quinze ans qui suivent l’acquisition des droits réels par la personne qui occupe le logement. Dans ce dernier cas, le complément d’impôt est diminué d’un dixième par année de détention au-delà de la cinquième année. Lorsque le non-respect des conditions auxquelles est subordonné le taux réduit ne concerne que certains logements au sein d’un ensemble de logements, le complément d’impôt est calculé au prorata de la surface des logements concernés rapporté à la surface de l’ensemble des logements. »
A noter que l’OFS serait responsable de la TVA « lasmée » par l’opérateur sur les travaux, ce qui signifie qu’il y ait une communication d’information par l’opérateur à l’OFS, autrement l’OFS ne pourra pas connaître le montant de TVA dont il est responsable.
Pour les lecteurs intéressés par le BRS, nous signalons l’article publié le 22 octobre dernier.
Consulter l’article 48 du PLF 2021
TVA – Opérations des marchands de biens – Immeubles achevés depuis plus de 5 ans – Timing de la récupération de TVA
Le Conseil d’Etat vient de confirmer la règle stricte selon laquelle un marchand de biens ne peut pas déduire la TVA d’acquisition d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans, avant de soumettre via l’exercice de l’option, la revente de l’immeuble à la TVA. Le fait que l’immeuble soit donné en location avec TVA par le marchand de biens ne modifie pas l’analyse.
« […] lorsqu’un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est acquis en vue de sa revente, la TVA ayant éventuellement grevé le prix d’acquisition n’est pas déductible sauf exercice, au moment de la revente, de l’option prévue au 5° bis de l’article 260 du CGI. Par suite, la taxe acquittée lors de l’acquisition du bien n’est pas déductible avant cette date, quand bien même l’immeuble donnerait lieu, dans l’attente de sa revente, à des opérations de location soumises à la TVA. »
La société requérante avait demandé le renvoi à la CJUE d’une question préjudicielle mais le Conseil d’Etat n’a pas accueilli favorablement cette demande.
L’analyse repose sur le lien qui est fait entre l’achat et la revente de l’immeuble chez les marchands de biens.
Au cas particulier, compte tenu des règles encadrant l’option, la revente d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans ne peut pas être soumise à la TVA tant que la revente n’est pas intervenue, l’option n’étant en effet exercée que dans l’acte de revente. Ainsi, pendant la période de détention, l’achat de l’immeuble est « fléché » vers une opération exonérée et non pas vers une opération taxable et ceci même s’il est évident, compte tenu par exemple du régime de TVA du bail et de l’importance de la TVA d’acquisition ou encore de la TVA grevant les travaux, que la revente sera soumise à la TVA sur option.
Ainsi que le suggère le rapporteur public (conclusions disponibles sur ArianeWeb), une voie de sortie pourrait être une évolution des règles gouvernant l’option, afin de permettre une option par anticipation. Pour mémoire, cette solution avait déjà été demandée à l’administration fiscale en 2015, mais sans succès (voir notre article de l’époque co-signé avec notre confrère Pierre Appremont).
Consulter la décision CE 27 novembre 2020, 9e et 10e ch. réunies, n° 426091, « Mentionné aux tables du recueil Lebon », SNC Lips
Consulter les conclusions
Nota du 15 juin 2021 : dans le même sens, voir également CE 9 juin 2021, 9e ch., n° 429498, « Inédit au recueil Lebon », SNC Le Cap
