TVA sur marge – critères d’appréciation de la condition d’identité fiscale – changement des règles du jeu
La vente d’un TAB par un assujetti agissant en tant que tel est soumise à la TVA de plein droit. Selon les cas, la TVA est due sur la marge ou sur le prix total. La vente d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans peut, lorsque l’immeuble est vendu par un assujetti agissant en tant que tel, être soumise à la TVA sur option. A nouveau, cette TVA est due, selon les cas, sur la marge ou sur le prix total.
La détermination des conditions d’application de la TVA sur marge et de la TVA sur prix total a déjà fait l’objet de nombreuses discussions.
Dans ses premières communications, l’administration fiscale indiquait que la TVA sur prix était le principe et que la TVA sur marge était l’exception. Les parties avaient donc le choix d’appliquer la TVA sur le prix, y compris par pure convenance. L’instruction 3 A-9-10 reprise au BOFIP n’a cependant pas officialisé cette thèse. La TVA doit être donc être calculée pour son montant exact sauf lorsque les tolérances spécifiques prévues par le BOFIP, peuvent être appliquées.
S’agissant des conditions à remplir pour déterminer si la TVA sur la marge est applicable, deux conditions cumulatives ont été finalement retenues par l’administration fiscale. La première, une acquisition non grevée de TVA (TVA sur prix, TVA sur marge ou encore TVA d’attestation de l’article 207, III-3 de l’annexe II au CGI). La seconde, une condition d’identité : « revendre ce qui a été acquis ». L’objectif était d’éviter une TVA sur marge lorsqu’un terrain était revendu à la suite de l’acquisition d’un bâtiment démoli par le vendeur. La TVA sur le prix devait dans cette hypothèse, être applicable. Pour autant, après réflexion, la TVA sur marge jouait déjà son rôle de manière efficace dans la mesure où un tel opérateur est sensé revendre plus cher ce qu’il a acquis, y compris après démolition. Pour remplir ce cahier des charges, la condition d’identité devait être appréciée de manière « physique ». Dit autrement, le terrain revendu (ou la partie du terrain revendue) ne devait pas supporter de construction (au sens de la TVA) lors de son acquisition. Au demeurant, cette appréciation physique était totalement en ligne avec la notion objective de TAB. Un TAB est un terrain, qui n’est donc pas le terrain d’emprise de constructions au sens de la TVA, qui est situé dans une zone constructible du PLU.
A la suite de contentieux concernant des opérations de marchands de biens portant sur des détachements de parcelles, des services vérificateurs ont considéré que la condition d’identité n’était pas remplie au motif que la division cadastrale avait été opérée postérieurement à l’acquisition. La TVA sur marge était donc contestée et la TVA sur le prix était exigée.
Une analyse fondée sur l’appréciation physique de la condition d’identité aurait dû mettre fin à ces redressements dès lors que la parcelle détachée ne comportait pas de constructions au sens de la TVA. Au regard de l’analyse objective du TAB au sens de la TVA, la parcelle détachée constituait un TAB au moment de l’acquisition et lors de la revente.
Une réponse ministérielle qui vient d’être publiée, cherche à justifier ces redressements en modifiant les modalités d’appréciation de la condition d’identité.
L’administration précise à présent que le bien revendu doit être identique au bien acquis « quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique ». Premières remarques. Nous comprenons le renvoi aux caractéristiques physiques dans la mesure où il est cohérent avec la notion objective de TAB. En revanche, quelle est la logique du renvoi à une « qualification juridique » alors que l’objectif de la réforme était de mettre en place une définition objective du TAB, indépendante de la volonté des parties ? Au-delà, on peut s’interroger sur le droit applicable pour déterminer cette qualification juridique, par exemple en cas de modification du PLU.
L’administration poursuit. « Ainsi, en cas de division parcellaire intervenue entre l’acquisition initiale et la cession ayant entraîné un changement de qualification ou un changement physique telle une modification des superficies vendues par rapport à l’acte d’acquisition, la taxation doit se faire sur le prix de vente total en application des articles 266 et 267 du CGI ». Seconde remarque. Le changement physique n’est plus seulement un changement lié à la qualification TVA, basée sur des critères objectifs (existence ou non de constructions) mais est étendu à une simple modification des superficies. L’ensemble des opérations de découpe de terrains (mais nous comprenons également de bâtiment) ne peuvent donc plus être soumises à la TVA sur marge, sauf dans la limite que l’administration fiscale indique ci-après. Lorsqu’on se souvient que le cahier des charges de la réforme de la TVA immobilière incluait la préservation des équilibres économiques de l’ancien régime, une telle solution s’en écarte radicalement.
L’administration précise enfin que continueront à relever de la TVA sur la marge, les opérations suivantes : « lorsque la division parcellaire est antérieure à l’acte d’acquisition initial ou qu’un document d’arpentage a été établi pour les besoins de la cession, permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte, la taxation sur la marge s’applique dès lors qu’aucun changement physique ou de qualification juridique des parcelles cédées n’est intervenu avant la revente ».
Cette évolution, si elle devait être confirmée, nous paraît très critiquable dans la mesure où elle empêche l’application du régime de TVA sur marge dans des hypothèses où il a précisément vocation à s’appliquer, c’est-à-dire des opérations de marchands de biens et des opérations de lotisseurs / aménageurs.
A noter que ce changement de règles du jeu ne s’accompagne d’aucune mesure transitoire.
Consulter le texte de la réponse ministérielle
TVA – détachement d’un terrain à bâtir – TVA sur marge ou TVA sur prix ?
Une question ministérielle vient d’être publiée concernant une problématique qui a donné lieu à de nombreux redressements de TVA ces derniers mois.
La question est la suivante :
« M. Olivier Carré appelle l’attention de M. le ministre des finances et des comptes publics sur les régimes de plus-values immobilières et de TVA applicables lors de la vente d’un immeuble par un particulier au profit d’un marchand de bien ou d’un lotisseur, et des reventes ultérieures effectuées par ce dernier. Il vise plus particulièrement le cas de l’acquisition, par un marchand de bien ou un lotisseur, auprès d’un particulier, d’un immeuble comprenant une construction et un vaste terrain d’assiette constructible, lorsque l’intention de l’acquéreur, connue au jour de la vente (un permis d’aménager ayant été obtenu), est de diviser puis de revendre l’immeuble, pour partie comme terrain bâti et pour le surplus comme lots de terrains à bâtir. En effet, lors des reventes par le marchand de bien (ou le lotisseur), il semblerait que la doctrine fiscale exige, pour permettre la taxation des prix de reventes à la TVA sur la marge en vertu de l’article 268 du CGI, des conditions non prévues par ce texte (division préalable à l’acquisition notamment). Il souhaiterait connaître la position du ministre sur ce point.
A ce jour, aucune réponse n’a encore été officiellement donnée à cette question même si un rescrit nominatif concernant une affaire particulière peut circuler.
Cette question est d’une grande importance technique et pratique dans la mesure où elle est au coeur de plusieurs sujets fondamentaux :
– la définition objective des terrains à bâtir : en principe, le projet des parties n’a pas de conséquence sur la qualification du bien vendu. Pour quelles raisons en serait-il différemment de la division cadastrale ?
– la condition d’identité entre le bien vendu et le bien acquis (i.e. l’une des deux conditions cumulatives nécessaires à l’application du régime de la marge) : cette condition, qui est apparue lors de l’élaboration de l’instruction fiscale afin de soumettre à la TVA sur le prix, la vente d’un terrain à la suite de la démolition de constructions, n’a pas été suffisamment précisée, notamment s’agissant de la question de savoir si l’analyse de l’identité devait être simplement « physique », ce qui fait sens avec la notion objective de terrain à bâtir, ou « fiscale ».
– l’absence de définition du terrain d’emprise d’une construction : lorsqu’une construction est édifiée sur un terrain, la partie du terrain qui doit suivre le régime de la construction n’a pas été définie.
Derrière ces questions théoriques, il y a une difficulté pratique : dans une opération où le marchand de biens devrait normalement être taxé sur la marge, à hauteur de sa valeur ajoutée, une taxation sur le prix total est exigée.
TVA sur marge – Nouveau régime de TVA immobilière – Modalités de calcul précisées par l’administration fiscale
À l’occasion d’une mise à jour indiquée comme mineure du BOFIP (« Commentaire modifié sans nouveauté doctrinale »), L’administration fiscale a récemment précisé la méthode de calcul de TVA sur marge.
Cette précision vient réparer une lacune qui est présente depuis la première instruction qui a commenté le nouveau régime de TVA immobilière (Voir instruction 3 A-9-10 nº 89 qui reprend un rescrit publié antérieur RES Nº 2010/21).
En effet, l’administration fiscale n’a toujours fourni qu’une seule méthode de calcul qui repose sur l’idée que la TVA sur marge est comprise dans le prix de vente convenu par les parties (hypothèse d’un prix convenu TVA incluse ou TTC).
Une telle méthode trouvait cependant ses limites lorsque, comme c’est fréquemment le cas en pratique, les parties conviennent d’un prix hors TVA sur marge
La lecture des commentaires administratifs laissait à penser que la TVA sur marge devait, même dans cette hypothèse, être calculée en dedans.
Or, une telle lecture n’était pas envisageable dans la mesure où la formule proposée par l’administration comportait alors une inconnue (à savoir le « montant payé par le cessionnaire »).
Le passage du BOFIP qui vient d’être modifié (BOI-TVA-IMM-10-20-10-20140915 § 250), indique à présent, en substance, que la méthode de calcul proposée ne s’applique que lorsque le prix est convenu TTC.
Même si l’administration fiscale ne l’indique pas, lorsque le prix est convenu hors TVA sur marge, la formule sera donc : Marge taxable hors TVA = prix hors TVA convenu avec le cessionnaire + charges augmentatives – prix d’achat.
Marchands de biens – ancien régime de la TVA sur marge – demande de restitution
Le tribunal administratif de Cergy Pontoise a rendu un jugement le 10 octobre 2013 qui intéressera ceux qui ont encore des demandes de restitution de TVA sur marge en cours.
Cette décision envisage le principe du remboursement, les modalités de restitution ainsi que la compensation de la TVA déductible.
Nota du 22 juillet 2019
En ce qui concerne l’illégalité de l’ancien régime de TVA sur marge des marchands de biens concernant des immeubles achevés depuis plus de 5 ans, voir également :
– CAA Nantes, 19 mars 2015, n° 13NT02121, SARL Hermès Immobilier ;
– CAA Nantes, 28 juin 2019, n° 17NT01952, SARL Foncière du 23 rue Scandicci.
