TVA – TVA facturée à tort – nouveau BOFIP
En matière de TVA, il est important d’appliquer la TVA uniquement si elle est due, au bon taux et pour le bon montant. Autrement, la TVA est dite facturée à tort.
Une TVA facturée à tort, c’est un problème ; même si le destinataire de la facture est en principe 100% récupérateur de TVA.
En pratique, les situations dans lesquelles la TVA peut être facturée à tort, sont nombreuses :
– Facturer de la TVA (ou encore l’indiquer dans l’acte transactionnel) s’agissant d’une indemnité en réalité non soumise à la taxe (il est souvent bien difficile de savoir de manière certaine si une indemnité est ou non soumise à la taxe) ;
– Indiquer dans un acte notarié de vente d’immeuble de la TVA alors que l’opération relève de la dispense prévue à l’article 257 bis du CGI ;
– Facturer de la TVA sur une opération exonérée pour laquelle le fournisseur ou le prestataire a oublié d’opter (e.g. les ventes d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans ou les baux de locaux professionnels nus ou tous types de prestations de services exonérées et taxables uniquement sur option) ;
– Appliquer la TVA à un taux supérieur à celui normalement applicable.
Une TVA facturée à tort déclenche l’application de trois règles visant à prévenir une perte de recette fiscale.
1. La TVA facturée à tort est due par celui qui l’a facturée.
2. La TVA facturée à tort n’est pas déductible par celui qui reçoit la facture même si celui-ci est récupérateur de taxe.
3. La TVA facturée à tort ne transforme pas une opération exonérée en opération taxée (ni pour la TVA ni pour la taxe sur les salaires).
La TVA qui est facturée à tort soulève donc à la fois des problèmes chez le client (le destinataire de la facture) et chez le fournisseur ou le prestataire (son émetteur).
En effet, nous l’avons vu à l’instant. Le destinataire de la facture, même récupérateur de taxe, ne peut pas déduire la TVA facturée à tort.
Il peut se voir refuser la déduction de la TVA lors du dépôt d’une demande de remboursement de crédit de TVA ou l’occasion d’un contrôle (même si la TVA a, dans un premier temps, fait l’objet d’un remboursement).
S’agissant de l’émetteur de la facture, celui-ci peut avoir des difficultés avec son client lorsque celui-ci se voit contester la déduction de la TVA ainsi facturée par l’administration fiscale.
L’administration fiscale peut également le redresser sur sa propre TVA déductible si elle considère que l’opération était en réalité exonérée et que, par conséquent, cette opération n’autorisait aucun droit à déduction. En effet, la TVA facturée à tort ne transforme pas une opération exonérée en opération taxable. De la même manière, des conséquences négatives peuvent également en découler en matière de taxe sur les salaires.
Au quotidien, nous sommes fréquemment confrontés à cette difficulté, a posteriori, à l’occasion d’un redressement ou, en amont, parce qu’il y a un doute sur le régime de TVA applicable à l’opération.
Dans ce dernier cas, si une demande de rescrit n’a pas pu être déposée ou obtenue, les parties doivent se préparer à gérer cette situation…
En pratique, si le risque a été décelé en amont, cela revient à décider, dans les cas les plus simples, si les parties préfèrent (i) ne pas facturer de la TVA et attendre un éventuellement redressement chez l’émetteur de la facture (en recourant le cas échéant au mécanisme de la mention expresse pour informer l’administration et éviter les intérêts de retard si la bonne foi de l’émetteur est reconnue) ou (ii) facturer de la TVA et attendre un redressement chez le destinataire de la facture.
A l’opposé, les réglages peuvent devenir beaucoup plus complexes lorsqu’il s’agit de définir un nouveau prix si l’opération est finalement exonérée.
Bien évidemment, à l’occasion de cette réflexion, les parties prendront en considération les garanties nécessaires à la régularisation de la situation initiale et la prise en charge des éventuelles pénalités et leur impact sur une éventuelle transmission au procureur de la république.
Ceci étant dit, si nous revenons à la base, il faut garder à l’esprit que celui qui a facturé à tort de la TVA peut, sous certaines conditions, régulariser la situation et en demander la restitution à l’administration fiscale si une difficulté survient. Rien n’est donc, en principe, définitivement figé.
Jusqu’à présent, la TVA facturée à tort soulevait une difficulté pratique lorsque le problème apparaissait au cours de la troisième année qui suivait celle de son versement à l’administration fiscale par l’émetteur de la facture
L’absence de commentaire de l’administration fiscale laissait à penser que la régularisation par l’émetteur de la facture n’était plus possible, même si le principe de neutralité de la TVA constamment rappelé par la jurisprudence permettait de croire que tout n’était pas perdu. Des rescrits non publiés confirmant la possibilité d’une telle régularisation pouvaient également circuler.
Bonne nouvelle.
L’administration fiscale vient d’apporter des précisions utiles pour gérer cette situation.
Celle-ci vient en effet d’indiquer que l’émetteur de la facture dispose d’un nouveau délai à compter du redressement du destinataire de la facture pour lancer la procédure de régularisation.
L’administration profite également de cette clarification pour préciser le régime applicable.
En ce qui concerne l’émetteur de la facture : l’administration rappelle que la régularisation de la TVA auprès de l’administration fiscale suppose l’émission préalable d’une facture rectificative adressée au destinataire de la facture, afin d’éliminer le risque de perte de recettes fiscales que peut engendrer le droit à déduction de la TVA.
Ainsi, en pratique, celui qui prévoirait la régularisation d’un acte rectificatif une fois que le vendeur d’un immeuble aurait obtenu la restitution de la TVA facturée à tort s’exposerait donc nécessairement à une fin de non-recevoir de l’administration fiscale.
Dans les nouveaux commentaires, la condition de bonne foi, qui était jusqu’à présent exigée dans tous les cas, n’est plus systématique. Celle-ci est dorénavant prévue uniquement dans le cas où le risque de perte fiscale n’est pas éliminé. L’administration se rallie ainsi à la jurisprudence (voir notamment CJUE 19-9-2000 aff. 454/98 plén., Schmeink & Cofreth AG & Co. KG et Manfred Strobel )
Les plus attentifs remarqueront que la procédure de régularisation est dorénavant prévue de manière générale et non plus seulement lorsque la taxe est facturée à tort au titre d’une opération non imposable, ou à un taux supérieur au taux légalement applicable.
Toujours en ce qui concerne l’émetteur de la facture, l’administration indique dorénavant dans le BOFIP le délai pour effectuer la régularisation (i.e. émission de la facture rectificative et demande de restitution). En principe (i.e. lorsque la régularisation est effectuée de manière spontanée), il s’agit du 31 décembre de la deuxième année qui suit celle du versement de la TVA à l’administration fiscale. Par exception (i.e. en cas de redressement du destinataire de la facture), il s’agit du 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la remise en cause par l’administration fiscale de la déduction de TVA chez le destinataire de la facture. Et c’est ici, la principale nouveauté résultant de la modification du BOFIP.
Tout n’est pas cependant pas devenu évident. Ainsi, la régularisation spontanée n’est pas possible à partir de N+3. Par ailleurs, le cas d’un recours en répétition de l’indu exercé par la destinataire de la facture, sans redressement préalable, à partir de N+3 n’est pas non plus visé (e.g. Cass. , 3ème Civ. , 12 septembre 2024, n° 23-11.661 s’agissant d’un bail commercial pour lequel le bailleur n’avait pas valablement opté).
On relèvera que l’administration fiscale prévoit l’émission systématique d’une facture rectificative. Le cas du destinataire d’une « facture » personne physique non assujettie à la TVA (i.e. un « particulier ») ne constitue pas officiellement une exception.
En revanche, selon nos informations, la position émise dans la réponse ministérielle non reprise au BOFIP (Rép. Collin : Sén. 4-11-2010 p. 2900 n° 14632) demeure valable. L’émission d’une facture rectificative n’est pas exigée dans cette hypothèse, ce que confirme par ailleurs la jurisprudence (CJUE 8-12-2022 aff. 378/21).
L’exigence d’une facture rectificative continue cependant d’être exigée lorsque le destinataire de la facture a été redressé au titre de la déduction d’une TVA facturée alors que l’absence de facture rectificative a été validée par la jurisprudence (CJUE 11-4-2013 aff. 138/12, 5e ch., Rusedespred OOD et CE 16-5-2011 n° 330153, 3e et 8e s.-s., Crédit Coopératif)
Point important. L’administration fiscale a supprimé les commentaires relatifs au montant de la facture rectificative. Jusqu’à présent, reprenant un ancien arrêt du Conseil d’Etat (CE 16 décembre 1987, n° 55629), il était indiqué que ne constituait pas une facture rectificative une facture qui reprenait le total initial (TTC) sans mentionner la TVA et qu’il était nécessaire de minorer le montant TTC de la TVA initialement mentionnée, ce qui conduisait à une aberration lorsque l’opération devenait exonérée par l’émetteur de la facture, le privant ainsi de la TVA déductible sur ses propres dépenses et lui faisant supporter une taxe sur les salaires supplémentaire. Des rescrits non publiés pouvaient cependant heureusement retenir une solution contraire.
Selon nos informations, cette suppression conduit à redonner la priorité à la liberté contractuelle. Le montant de la facture rectificative serait donc libre.
A noter à cet égard que ni le code général des impôts ni le BOFIP ne reprennent la condition de l’enrichissement sans cause qui pourrait être prévue à la lecture de la jurisprudence de la CJUE. Selon nos informations, cette condition ne serait donc pas exigée.
En ce qui concerne la procédure applicable, seul le recours à la déclaration de TVA est prévu. Pour mémoire, il ressort de la jurisprudence que ceux qui déposeraient une réclamation pour obtenir une validation expresse de l’administration ainsi que des intérêts moratoires verraient leur réclamation rejetée si la déclaration de TVA de l’époque faisait apparaître un crédit de TVA (voir notamment CE 27-7-2009 n° 297474).
En ce qui concerne le destinataire de la facture : l’administration fiscale rappelle que pour obtenir la restitution de la TVA qui lui a été facturée à tort, celui-ci doit prioritairement s’adresser à l’émetteur de la facture qui lancera alors la procédure de régularisation.
A titre subsidiaire, il peut cependant s’adresser directement à l’administration fiscale si l’obtention de la restitution de la taxe auprès de celui qui l’a facturée est impossible ou excessivement difficile.
Cette action directe subsidiaire a déjà été confirmée à plusieurs reprises par la jurisprudence (CJUE 15-3-2007 aff. 35/05 et CE 29-11-2023 n° 469111, Établissement français du sang). Il est donc appréciable que l’administration fiscale l’ait reprise dans ses commentaires.
A noter que la jurisprudence rappelle que l’administration peut, avant d’accorder la restitution demandée, vérifier que le risque de perte de recettes fiscales a été préalablement éliminé, notamment du fait que l’auteur de la facture erronée a reversé au trésor public la taxe indûment facturée. Le renvoi par le nouveau BOFIP à cette jurisprudence conduit à exiger cette condition.
En pratique, lorsqu’il y a un doute sur le régime de TVA appliqué dans une vente d’immeuble et que les parties décident finalement d’indiquer la TVA dans l’acte de vente au lieu d’un régime de dispense, il peut être utile de demander au vendeur de fournir à l’acquéreur la preuve du paiement de la TVA à l’administration fiscale afin de se ménager la possibilité d’introduire, le cas échéant, une telle action.
Nous profitons de cet article pour souhaiter une belle année 2025 à tous nos lecteurs !
Engagement de revendre dans l’habitation – 2 ans ou 5 ans ? nouvelle décision de la Cour de cassation
Lorsqu’un opérateur prend l’engagement de revendre prévu à l’article 1115 du CGI lors de l’achat d’un immeuble à usage d’habitation, notamment pour faire une opération de revente à la découpe ou en bloc, la question est de savoir si l’engagement de revendre doit être rempli dans les 2 ans ou les 5 ans de l’acquisition de l’immeuble.
Pour mémoire, l’article 1115 du CGI dispose que : « Pour les reventes consistant en des ventes par lots déclenchant le droit de préemption prévu à l’article 10 de la loi n° 75-1351 du 31 décembre 1975 relative à la protection des occupants de locaux à usage d’habitation ou celui prévu à l’article 15 de la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986, le délai prévu pour l’application de l’engagement de revendre visé au premier alinéa est ramené à deux ans. »
Depuis un arrêt de la Cour de cassation du 7 juillet 2015, Com. 7 juillet 2015, pourvoi n° 13-23.366 Bull. 2015, IV, n° 51, certains ont cru un peu vite qu’il suffisait de revendre des locaux libres de toute occupation pour échapper au délai de 2 ans et relever du délai de 5 ans, peu importe la situation des locaux lors de leur acquisition.
Deux arrêts de 2024 nous ont montré que ce n’était pas si simple et qu’il était nécessaire de relire l’arrêt du 7 juillet 2015 avec de nouvelles lunettes.
En fait, l’arrêt du 7 juillet 2015 qui traitait d’une hypothèse de mise en copropriété d’un immeuble d’habitation nous indiquait simplement que « ni le fait de se placer sous le régime de l’article 1115 du code général des impôts, ni la division de l’immeuble par lots n’ont déclenché en eux-mêmes le droit de préemption des locataires qui occupaient les appartements au moment de l’acquisition de l’immeuble par la société » et donc ne déclenchaient en eux-mêmes le délai de 2 ans.
Au cas particulier, dans la mesure où les reventes avaient porté sur des lots libres de toute occupation, le délai imparti pour revendre était de 5 ans (4 ans à l’époque).
Un arrêt du 9 octobre 2024 (Pourvoi n° 22-20.175) nous indique, à présent, que le délai de 2 ans s’applique à tous les lots qui n’ont pas été revendus, deux ans après l’acquisition du bien immobilier, et qui sont susceptibles de faire l’objet d’une préemption par leurs occupants.
« Après avoir exactement énoncé que l’article 1115 du code général des impôts implique un engagement de revente dans le délai particulier de deux ans, si le bien est susceptible de faire l’objet d’un droit de préemption, et dans le délai de cinq ans, si le bien cédé est libre, l’arrêt retient que la société Nabu capital ayant pris l’engagement, le 31 décembre 2010, de revendre les biens occupés dans un délai de deux ans, elle n’a pas respecté l’engagement pris pour les lots concernés susceptibles de faire l’objet d’une préemption par leurs occupants. »
Le délai de 5 ans concerne donc les lots d’habitation libres avant la fin du délai de 2 ans qui suit l’acquisition de l’immeuble… pour lesquels, nous enseigne l’arrêt du 14 février 2024 déjà commenté (Com. 14 février 2024, pourvoi n° 22-17.541 Publié au bulletin), aucune offre de vente n’a été notifiée avant la fin de ce délai.
A suivre
TVA – « no shows » – taxation à la TVA confirmée par le Conseil d’Etat
Le Conseil d’Etat a confirmé que les « no shows » devaient être soumis à la TVA.
CE 9 octobre 2024, décisions n° 472257 et 489947
Cette problématique hôtelière traite d’une question intéressante d’un point de vue TVA.
Que se passe-t-il lorsque le prestataire met le client en mesure de bénéficier d’une prestation de services mais que le client n’en fait pas usage ?
Le Conseil d’Etat considère que le prestataire réalise la prestation et que les « no shows » doivent être soumis à la TVA.
Cette analyse s’inscrit dans une toute série d’arrêts, notamment rendus par la CJUE, dans des problématiques proches.
Pour ceux qui travaillent sur des baux en l’état futur d’achèvement (BEFA), cette nouvelle décision fera nécessairement écho avec les indemnités de non prise de possession et la garantie qui leur est associée.
Nota du 12/12/2024 : Ces deux décisions ont été reprises au BOFIP. BOI-TVA-BASE-10-10-50 – TVA – Base d’imposition – Règles applicables à l’ensemble des opérations imposables – Subventions et indemnités | bofip.impots.gouv.fr
TVA – hôtellerie et para-hôtellerie courte et longue durée – nouveau BOFIP
L’administration fiscale vient de commenter le nouveau régime de TVA applicable à l’hôtellerie et à la para-hôtellerie depuis le 1er janvier 2024 (voir notre article précédent).
On se souvient que ce nouveau régime fait suite à un avis rendu par le Conseil d’État le 5 juillet 2023 (voir notre article sur le sujet).
Compte tenu de la période estivale, nous avons résumé en quelques mots ce qui a principalement retenu notre attention. Ce commentaire ne remplace donc pas une lecture attentive des nouveaux commentaires.
1. Sous réserve d’une formalisation correcte de l’ensemble des documents affichés, communiqués ou signés entre (i) le bailleur et les occupants et (ii) le bailleur et ses éventuels prestataires, ces nouveaux commentaires favorisent une taxation large de ces activités même si le texte de l’article 261 D, 4° du CGI continue d’exiger « trois services sur quatre » pour taxer le service d’hébergement (i.e. le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle).
2. On relève une conception large de la réception de la clientèle (il n’est pas requis qu’elle soit offerte de manière permanente. Un prestataire d’hébergement peut proposer à ses clients un choix entre un accueil physique avec remise des clés en main propre et un accueil par l’intermédiaire d’un dispositif de communication électronique, avec mise à disposition des clés via une boîte à clés).
3. Certains services doivent être effectivement fournis pour être retenus pour justifier la taxation à la TVA :
– la réception de la clientèle ;
– la fourniture du linge de maison en début de séjour ;
– le nettoyage des locaux en début de séjour.
4. D’autres services (i.e. petit-déjeuner, renouvellement hebdomadaire du linge et nettoyage hebdomadaire des locaux lorsque la durée du séjour est supérieure ou égale à une semaine) peuvent n’être proposés que sur option via un prix supplémentaire et ne doivent donc pas être obligatoirement fournis, sous réserve de pouvoir démontrer (i) d’avoir les moyens nécessaires permettant d’assurer la fourniture de ces services à l’ensemble des clients hébergés et (ii) l’effectivité de la proposition.
5. Certaines restrictions sont rappelées / précisées :
– petit déjeuner : le distributeur automatique ne suffit pas ;
– nettoyage des locaux : la simple mise à disposition du client du matériel servant au nettoyage ne suffit pas ;
– fourniture du linge de maison : la mise à disposition d’une laverie, sans renouvellement du linge de maison, ne suffit pas.
6. Point important : Les mêmes commentaires sont applicables à la para-hôtellerie de courte durée ou de longue durée.
7. Le régime de la location des locaux à un exploitant est également précisé, s’agissant du taux de TVA applicable et du régime de taxation qui reprend, comme par le passé, un « découpage » du loyer : une partie du loyer est donc soumise de plein droit à la TVA à un taux réduit alors qu’une autre partie du loyer est soumise à la TVA, selon les règles habituelles (e.g. l’option à la TVA), au taux de 20%.
8. La tolérance prévue pour les EHPAD s’agissant des meubles des occupants est étendue aux résidences services.
Premières conclusions :
– nécessité de revoir ou d’adapter dès que possible l’ensemble des documents relatifs aux relations bailleurs-occupants et prestataires-bailleurs ;
– La para-hôtellerie longue durée peut continuer à être soumise à la TVA sans révolution majeure sous réserve d’une revue / adaptation rapide dans chaque situation dans la mesure où le nouveau régime peut créer des pièges (e.g. renouvellement hebdomadaire du linge) ;
– le Airbnb d’une nuitée + boîte à clef peut être soumis à la TVA sauf application de la franchise en base.
Nous souhaitons à nos lecteurs un bel été.
Consulter les nouveaux commentaires au BOFIP.
