TVA et franchise de loyer – un nouveau jugement
Le TA de Paris vient de rendre un jugement concernant le régime de TVA applicable aux franchises de loyers. TA_PARIS_24_1_2017_1514552_SAS_40_COURCELLES
Ce jugement n’apporte aucun élément nouveau concernant cette problématique mais précise le sort des intérêts de retard dans un cas particulier et c’est sur ce point uniquement que ce jugement présente un intérêt.
En effet, à la suite d’un contrôle fiscal, l’administration avait estimé qu’un bailleur et un preneur se rendaient des prestations réciproques, à savoir franchise de loyer contre renonciation à la faculté de résiliation anticipée du bail. Selon le service, cet échange devait être soumis à la TVA de part et d’autre.
A la suite de ce redressement, le bailleur et le preneur avaient émis des factures réciproques comportant de la TVA [récupérable] et seuls les intérêts de retard demeuraient en litige avec l’administration.
Sur la base de l’analyse de l’administration, sur laquelle le juge ne se prononce pas, celui-ci en tire la conséquence que l’opération peut être regardée comme parfaitement neutre en ce qui concerne la TVA, déductible ou collectée. Dans un tel contexte, en l’absence de créance non acquittée dans le délai légal, l’administration n’était pas fondée à appliquer des intérêts de retard.
TVA et franchises de loyers – premiers abandons de redressements
En principe, une franchise de loyers constitue une réduction de prix et la TVA n’est pas due par le bailleur au titre des loyers concernés par ce mécanisme.
Cependant, dans certains dossiers, l’administration fiscale exige cette TVA auprès du bailleur en soutenant que la franchise de loyers est en réalité le paiement en nature d’un service rendu par le locataire. L’administration fiscale considère qu’il y a alors un échange en nature qui doit être taxé à la TVA chez chacune des parties.
Si ces principes peuvent apparaître clairs, leur application a récemment conduit à de sérieuses difficultés dans la mesure où des services vérificateurs ont pu considérer que :
- la renonciation par le locataire à la faculté de résiliation triennale constituait un service rendu par le locataire ;
- ce service avait pour contrepartie la franchise consentie par le bailleur ;
- il y avait un échange en nature taxable à la TVA entre le bailleur et le locataire (occupation gratuite contre renonciation à la résiliation triennale ou « prise ferme »).
Nous renvoyons sur le sujet aux articles publiés le 24 octobre 2012 (s’agissant des principes) et le 19 septembre 2013 (s’agissant de la situation des locataires).
La nouveauté vient du fait que plusieurs redressements de TVA concernant des échanges « franchise – prise ferme » ont été abandonnés.
Nous comprenons que ces abandons concernent des baux dans lesquels la franchise n’avait pas été expressément mentionnée comme la contrepartie de la renonciation.
Il s’agit évidemment d’une avancée, même si nous avons déjà indiqué que, à notre sens, une prise ferme ne pouvait pas constituer un service au regard de la TVA puisque cela reviendrait à finalement considérer que l’acte d’achat est un service rendu au vendeur !
Pour mémoire, ces abandons nous semblent trouver un écho dans une lettre envoyée par l’administration fiscale à un organisme professionnel du secteur de l’immobilier. En effet, dans cette lettre datée du 26 septembre 2013, il était indiqué que même si la renonciation à la faculté de résiliation triennale constituait, selon l’administration, un service au sens de la TVA, il était néanmoins nécessaire d’établir, notamment en fonction des termes du contrat, un lien direct entre ce service et la franchise pour caractériser un échange taxable à la TVA.
En conclusion, il est encore trop tôt pour crier victoire et il nous semble toujours nécessaire d’anticiper et d’encadrer, autant que possible, les conséquences de tels redressements dans les relations bailleur-locataire, notamment lors de la rédaction du bail.
TVA et franchises de loyers – suite
Il s’agit d’un redressement de place que nous avons déjà évoqué.
Pour mémoire, les services vérificateurs considèrent que la franchise de loyers est la rémunération en nature d’un service qui serait rendu par le locataire au bailleur. Certains dossiers ont montré que les services vérificateurs ont majoritairement retenu les baux dont la rédaction faisait expressément apparaître que la franchise était accordée en contrepartie d’engagements pris par le locataire. Une telle approche ne semble toutefois pas être systématique.
Nous avons déjà relevé les nombreux arguments qui vont à l’encontre de ces redressements (article TAXIMMO du 24 octobre 2012 et article paru au JCP Notarial N° 45 du 9 novembre 2012)
D’après la position de l’administration fiscale :
- Le bailleur devrait collecter de la TVA dans les mêmes conditions que si le locataire lui avait versé un loyer. Cet aspect ne concerne donc que les loyers soumis à la TVA, sur option ou de plein droit.
- Le locataire devrait également collecter de la TVA s’agissant du service qu’il est censé avoir rendu au bailleur. Cette taxation est, quant à elle, systématique. Elle serait ainsi due même si le bail est exonéré de la TVA.
Jusqu’à présent, nous n’avions connaissance que de redressements concernant des bailleurs. Toutefois, selon nos informations et suivant la logique rappelée ci-dessus, l’administration fiscale effectuerait maintenant des redressements chez les locataires.
Lorsque le locataire et le bailleur récupèrent intégralement la TVA, l’émission de factures croisées faisant ressortir la TVA permet de limiter le redressement au montant des intérêts de retard, parfois significatif. En revanche, lorsque l’une des parties ne récupère pas la TVA, le coût fiscal d’un tel redressement devient alors prohibitif.
Dans les deux cas, les parties ne doivent pas non plus oublier le fait que l’acceptation de ces redressements pourrait avoir des conséquences négatives au niveau de la CVAE (augmentation mécanique des bases).
Enfin, au-delà de la question épineuse de l’utilité économique de ces redressements lorsque les deux parties récupèrent la TVA, nous espérons simplement que l’administration fiscale française, tout comme l’administration britannique en son temps, reviendra bientôt sur son analyse.
TVA et franchises de loyers
Une franchise de loyers devrait, en principe, être analysée comme une réduction de prix octroyée en fonction de l’importance de la transaction et des conditions de marché.
Des affaires particulières récentes ont montré que les services vérificateurs pouvaient contester cette analyse au motif que la franchise de loyers serait en fait la rémunération en nature d’un service qui serait rendu par le locataire au bailleur.
Si on suit une telle analyse le bailleur devrait collecter de la TVA dans les mêmes conditions que si le locataire lui avait versé un loyer (le loyer principal doit donc être soumis à la TVA de plein droit ou sur option). Le locataire devrait également émettre une facture comportant systématiquement de la TVA s’agissant du service qu’il est censé rendre au bailleur.
Le point de départ de ces dossiers est souvent le contrat de bail. Le service vérificateur tente alors de démontrer que les concessions réciproques qui sont reprises dans le contrat et que se sont consenties les parties dans le cadre de la négociation commerciale sont en fait de véritables échanges de services.
Il en est notamment ainsi lorsqu’une franchise de loyers est accordée à la condition que le locataire prenne l’engagement de louer pendant une durée ferme de 9 ans au lieu de 3 ans. Pour autant, une telle situation n’a rien d’étonnant. En effet, comme dans toute négociation commerciale, le prix est fonction de la quantité, qui, s’agissant d’un contrat tel qu’un bail, peut également s’exprimer dans la durée.
En droit français, cet engagement du locataire prendrait la forme d’une renonciation au droit qu’il détient de la loi, de demander au bailleur une résiliation triennale. Le locataire qui prend un tel engagement ferme de louer pour 9 ans et qui renonce à la possibilité de résilier tous les 3 ans, rend-il une prestation de services au bailleur ? Il est évident que le bailleur trouve un intérêt économique à cet engagement. Est-il pour autant le bénéficiaire d’un service au regard de la TVA ?
Ces différentes situations ont déjà donné lieu à des décisions de la Cour de Justice de l’Union Européenne qui rappellent, qu’au regard de la TVA, le locataire ne rend pas un service au bailleur en acceptant de devenir son locataire.
Partant, la franchise que consent le bailleur pour inciter le locataire à conclure le bail n’est donc pas, au regard de la TVA, la rémunération d’un service fourni par le locataire. Dès lors, pour quelles raisons le locataire qui prendrait un engagement de durée ferme, rendrait-il un service au bailleur ? Autrement, la majorité des franchises, et plus généralement, la majorité des réductions de prix dépendant d’un volume d’achat, devrait être taxée à la TVA, ce qui a déjà été réfuté par le Conseil d’Etat et ensuite par l’administration fiscale (CE 30 décembre 2002 n° 205131, 8e et 3e s.-s., min. c/ SA Rennesson : RJF 3/03 n° 284 et instruction du 20 juillet 2006, 3 B-4-06).
Dès lors, le fait de prendre en location pendant une durée plus longue ne constitue pas une prestation de services qui serait rendue par le locataire au bailleur. La franchise consentie par le bailleur en contrepartie de cet engagement ferme n’est donc pas la rémunération d’un service qui lui serait rendu. La DLF a d’ailleurs déjà eu l’occasion de le rappeler, dans des affaires particulières impliquant des actifs de premier plan, après avoir vérifié au vu des conditions de marché que le montant du loyer ainsi réduit par la franchise ne traduisait pas une intention libérale.
Au final, la question se pose de savoir s’il existe une hypothèse dans laquelle la franchise consentie par le bailleur pourrait être analysée comme un flux croisé de prestations. En fait, il existe effectivement des situations spécifiques dans lesquelles on peut constater un échange de services au sens de la TVA. Ainsi, le cas de certains locataires locomotives ou prestigieux de centres commerciaux peut parfois donner lieu à de tels échanges.
En pratique, même s’il apparaît qu’une franchise de loyer ne devrait donner lieu à collecte de TVA que dans des circonstances exceptionnelles, la revue TVA des projets de contrats apparaît indispensable pour préserver la sécurité juridique des parties. Une telle analyse prendra également en considération les conditions de marché au moment de la conclusion du bail.
Nota : lorsque l’immeuble est vendu alors que la franchise de loyers est encore d’une durée significative, il conviendra également de revoir les conséquences comptables et fiscales de l’accord des parties quant à celle qui en supportera la charge définitive.
