Dispense de TVA – Article 257 bis – suites (civiles) des arrêts du 23 novembre 2015
Un arrêt récemment rendu par la CA de Metz concerne les suites civiles de l’une des affaires qui a donné lieu aux arrêts rendus par le Conseil d’Etat le 23 novembre 2015 en matière de dispense de TVA s’agissant d’une levée d’option suivie d’une revente, le même jour, de l’immeuble dans le cadre d’un transfert d’activité locative (voir sur le sujet, notre dernier article).
L’arrêt de la CA de Metz est riche d’enseignements.
Tout d’abord, le vendeur de l’immeuble (i.e. le crédit-bailleur) a également été redressé en raison du défaut de conservation de l’immeuble par l’acquéreur. La jurisprudence nous livre donc un exemple de redressement de TVA chez le vendeur en raison de la revente rapide par l’acquéreur. Ce risque de redressement fiscal qui n’est pas particulier au crédit-bail, est transposable à toutes les ventes soumises à la dispense de TVA de l’article 257 bis du CGI et justifie toute l’attention que nous portons à la rédaction des clauses TVA dans les actes notariés. On notera que le crédit-bailleur n’a pas, contrairement à l’acheteur-revendeur, porté le litige TVA devant les tribunaux. C’est d’ailleurs la raison pour laquelle le Conseil d’Etat n’a ensuite tranché que le régime applicable à la revente.
Ensuite, second enseignement, l’analyse fiscale ne semble pas totalement prise en considération par le juge civil. Il est en effet reproché au notaire de l’acquéreur-revendeur un manquement à son obligation de conseil en n’ayant pas inclus dans l’acte de revente, une clause prévoyant la répercussion d’une TVA en cas de remise en cause de la dispense, alors même que nous savons que le Conseil d’Etat a expressément confirmé que la dispense de TVA était applicable à cette revente. Au final, dans les faits, une telle clause s’avère donc sans objet et inutile.
Dernier point, le notaire est appelé en garantie concernant les conséquences dommageables supportées par l’acquéreur-revendeur. Le point de vue du fiscaliste serait que ces conséquences pourraient vraisemblablement ne pas inclure la TVA due par l’acquéreur-revendeur au crédit-bailleur dans la mesure où cette TVA pourrait être récupérable par cet acheteur-revendeur (i.e. récupération d’une TVA sur la déclaration de TVA). En effet, dans la mesure où l’achat de l’immeuble via la levée d’option est liée à la revente d’une activité locative taxable à la TVA, soumise à l’article 257 bis du CGI, la TVA versée au crédit-bailleur devrait donc pouvoir être déduite par l’acheteur-revendeur et faire l’objet, le cas échéant, d’une demande de remboursement de crédit de TVA.
Consulter l’arrêt de la CA de Metz : CA_METZ_2016_12_08_N_1403444_TAXIMMO
Dispense de TVA (257 bis) – 10ème anniversaire
La dispense de TVA a été officialisée, en matière immobilière, par un rescrit publié le 12 septembre 2006. Nous fêtons donc aujourd’hui le 10ème anniversaire d’un dispositif qui a considérablement changé le régime de TVA applicable aux investisseurs immobiliers et aux crédits-bailleurs qui financent leurs opérations.
Quel bilan tirer de ces dix années ?
- Une intense production de rescrits nominatifs de la part de la Direction de la Législation Fiscale de laquelle il ressort que la dispense s’applique lorsque le vendeur et l’acheteur affectent l’immeuble à une activité locative pérenne (critère de l’immobilisation) soumise à la TVA, peu importe qu’il y ait ou non un véritable transfert d’activité locative (e.g. vacance locative, refinancement en crédit-bail) ;
- Des publications officielles qui continuent, quant à elles, à viser le seul cas du transfert d’une activité locative à l’exception d’un réponse ministérielle récente (https://taximmo.fr/dispense-de-tva-vacance-de-limmeuble-au-moment-de-la-cession-ladministration-fiscale-officialise-sa-position/) qui confirme l’application de la dispense en matière d’immeuble vacant, là où précisément il ne peut pas y avoir transfert d’une activité locative et où l’application de la dispense se justifie par le fait que la cession de l’immeuble est considérée, sous certaines conditions, comme la cession d’une partie d’une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, qui doit donc également bénéficier de la dispense ;
- Un changement d’analyse opéré par l’administration fiscale en 2008 s’agissant de l’occupation partielle, autorisée avant cette date et prohibée par la suite, qui soulève de nombreuses difficultés dans le domaine hôtelier notamment, qui sont à nouveau réglées par des rescrits nominatifs ;
- Des redressements de plus en plus fréquents soit chez les vendeurs (défaut de collecte de TVA) soit chez les acheteurs (déduction d’une TVA facturée à tort) ;
- Des décisions récentes de jurisprudence du Conseil d’Etat ou des juges du fond qui contredisent, à tort ou à raison, l’interprétation retenue par l’administration fiscale et desquelles il résulte des questions sur la délimitation du champ d’application de la dispense (https://taximmo.fr/dispense-de-tva-demandes-de-rescrit-deposees-a-la-suite-des-decisions-du-23-novembre-2015/) ;
- Dans les faits, la dispense peut encore être perçue comme une véritable optimisation de TVA alors qu’elle n’est qu’une simple simplification administrative et financière ou, dans certains cas, un outil anti-fraude qui protège les intérêts de l’administration fiscale ;
- Derrière cette simplification, il existe des obligations de transfert de documentation TVA proches de celles exigées en cas d’achats de parts de sociétés (https://taximmo.fr/transfert-duniversalite-art-257-bis-du-cgi-transmission-des-informations-relatives-a-la-tva/), qui sont parfois ignorées ou, tout simplement, rendues délicates du fait des règlementations qui s’appliquent à de petits investisseurs.
L’ensemble de ces considérations montrent que le besoin d’avoir une instruction générale et officielle se fait ressentir, même après dix ans de pratique.
Crédit-bail immobilier – Levée d’option suivie d’une revente par une foncière – écritures comptables chez le crédit-preneur
Lorsque le crédit-preneur est un investisseur locatif, la levée d’option dans le cadre un contrat de crédit-bail immobilier donne lieu au traitement comptable suivant :
- Cession immédiate à un nouveau crédit-bailleur (refinancement) : la levée d’option ne fait pas perdre la qualité d’investisseur locatif et l’immeuble acquis doit être inscrit en immobilisation même si l’immeuble doit être immédiatement revendu ;
- Cession immédiate à un tiers : dans l’hypothèse où l’immeuble a été exploité par le crédit-preneur dans le cadre d’une gestion locative « long terme » jusqu’à la levée d’option, l’analyse devrait être la même.
A noter que le fait que la levée d’option soit assortie d’un engagement de revendre ne devrait pas changer l’analyse.
Ces commentaires permettent d’avoir la vision comptable de la situation récemment traitée par le Conseil d’Etat en matière de transfert d’universalité (257 bis du CGI). A cet égard, voir nos articles suivants :
https://taximmo.fr/257-bis-cbi-levee-doption-suivie-dune-revente-rapide-arrets-du-conseil-detat/
Article rédigé en collaboration avec le département des sociétés foncières du cabinet EXPONENS
Transfert d’universalité – TVA facturée à tort – application à l’hôtellerie
Une décision de la cour administrative d’appel de Nantes montre que l’administration fiscale peut effectuer des redressements chez l’acquéreur au titre d’une TVA facturée à tort (i.e. rejet de la TVA déductible) lorsqu’elle estime que la dispense de TVA prévue par l’article 257 bis aurait dû être appliquée.
Sur le fond, dans une affaire où la TVA a été facturée alors que l’administration considérait que la dispense devait être appliquée, le juge ne suit pas l’administration fiscale sur l’application de l’article 257 bis, ce qui est heureux pour le contribuable concerné, mais ce qui pose problème dans la mesure où la pratique aurait conduit à une telle application sur la base des solutions émises par la DLF.
Au cas particulier, en simplifiant, il s’agissait d’une société d’exploitation hôtelière qui avait cédé les murs à une société A et le fonds hôtelier à une société B à laquelle la société A donnait en location les murs.
Dans cette hypothèse, toutes les autres conditions étant réputées remplies, les rescrits émis par la DLF laissent à penser que la cession des murs aurait bénéficié de la dispense dans la mesure où cette cession permettait au cessionnaire de poursuivre une activité économique proche de celle du cédant, à savoir une activité locative soumise à la TVA, l’activité hôtelière étant également considérée comme une activité locative au regard de la TVA (sous réserve de la problématique de l’occupation partielle au titre du restaurant qui a également fait l’objet de rescrits nominatifs confirmant l’application de la dispense).
L’application de l’article 257 bis du CGI pouvait également être envisagée dans la mesure où l’activité hôtelière qui était exercée par l’entreprise cédante, était reprise « ensemble » via deux sociétés appartenant au même groupe acquéreur.
La décision de la CAA de Nantes rappelle les difficultés de délimitation du périmètre d’application de la dispense de TVA s’agissant de la question de savoir ce que l’on entend par « partie d’entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome ». Ceci étant dit, dans la mesure où l’article 257 bis présente un caractère obligatoire lorsque les conditions sont remplies et que ce dispositif ne constitue pas un cadeau fait au contribuable, l’administration fiscale pourrait utilement publier la grille de lecture qu’elle entend retenir de ce dispositif. Ceci renforcerait indéniablement la sécurité juridique des transactions.
