Bailleurs étrangers – locaux nus situés en France – preneur identifié à la TVA en France – régime de TVA applicable au loyer
L’article 283, 1 du code général des impôts pose le principe suivant : lorsqu’une prestation de service est effectuée par un assujetti non établi en France, la TVA due au titre de cette prestation est due par le preneur du service s’il dispose d’un numéro de TVA français. Le prestataire émet donc une facture hors taxe et le preneur reporte la TVA due et l’éventuelle TVA déductible sur sa déclaration de chiffre d’affaires. En revanche, lorsque le preneur n’est pas identifié à la TVA française, la TVA due au titre de l’opération demeure due par le prestataire. Celui-ci émet alors une facture mentionnant de la TVA dans les conditions habituelles.
Le mécanisme qui est décrit dans la première hypothèse porte, en pratique, plusieurs noms : « auto-liquidation », « inversion du redevable » ou encore « reverse-charge ».
Pour une parfaite compréhension, rappelons que l’objectif de ce mécanisme, qui a été institué au 1er septembre 2006, est de lutter contre la fraude (i.e. TVA facturée mais non reversée à l’Etat français par le prestataire étranger).
Dans le secteur de l’immobilier, l’application du mécanisme de l’auto-liquidation a soulevé des questions.
En effet, dans la mesure où le texte de l’article 283, 1 ne contient aucune exception au mécanisme de l’auto-liquidation en faveur des locations, certains se sont inquiétés du régime à appliquer lorsqu’une location est soumise à la TVA sur option expresse exercée par un bailleur étranger (i.e. facturation sans TVA dans le cadre de l’«auto-liquidation » versus facturation avec TVA).
Une réponse ministérielle Masson publiée le 17 janvier 2013 rappelle que le mécanisme de l’auto-liquidation est inapplicable lorsque la location est soumise à la TVA sur option (Nota du 01/12/2020 : en application de l’article 260, 2° ou 6°). Pour mémoire, cette solution ressort par ailleurs du § 30 du BOI-TVA-DECLA-10-10-20-20120912.
Le bailleur qui applique cette doctrine administrative pourra donc valablement facturer la TVA sur les loyers (i.e. aucune TVA facturée à tort pour le locataire) et récupérer la TVA grevant ses dépenses et notamment celle grevant l’acquisition de l’immeuble selon les règles prévues en faveur des bailleurs français. Ces règles sont en effet plus simples que celles prévues en faveur des assujettis à la TVA non établis en France (i.e. procédures spéciales dites « 8ème directive » pour les assujettis établis dans l’Union européenne et « 13ème directive » pour les assujettis non établis dans l’Union européenne).
A noter enfin que ces précisions ne concernent ni les ventes d’immeubles ni les locations qui sont soumises à la TVA sur un autre fondement que l’option prévue au 2° ou au 6° de l’article 260 (Nota du 01/12/2020), qui continuent, quant à elles, à relever du droit commun, c’est-à-dire de l’auto-liquidation.
Ainsi, la vente d’un immeuble, si elle ne bénéficie pas de la dispense de TVA, peut donc bénéficier du mécanisme d’auto-liquation dans les conditions de droit commun même si la TVA est due sur option exercée par le vendeur (i.e. vente du bien au locataire identifié à la TVA par un bailleur non établi pour les besoins de la TVA).
S’agissant des locations, nous penserons notamment aux locations consenties aux exploitants hôteliers ou aux EHPAD pour lesquelles le mécanisme de l’auto-liquidation n’est applicable que pour la partie du loyer correspondant aux locaux destinés à l’hébergement. En revanche, s’agissant des autres locaux, tels que le restaurant, la TVA sera due sur option. Le mécanisme de l’auto-liquidation, tel qu’il résulte de la doctrine administrative rappelée ci-dessus, ne concernera donc qu’une partie du loyer.
Etablissements publics fonciers locaux – statut TVA – réponse apportée par l’administration fiscale
Une réponse ministérielle Jeannerot publiée le 17 janvier 2013 indique le statut TVA des établissements publics fonciers locaux (EPFL) visés aux articles L. 324-1 & s. du Code de l’urbanisme.
Selon l’administration fiscale, les EPFL sont amenés à réaliser des acquisitions foncières qu’ils ont vocation à revendre aux personnes publiques pour le compte desquelles ils interviennent après les avoir portées et, le cas échéant, avoir réalisé des travaux de pré-aménagement (dépollution notamment). Ces opérations d’achat revente caractérisent une activité économique qui confére le statut d’assujetti à la TVA. Le fait que les EPFL puissent être regardés comme agissant en tant qu’autorité publique ne modifie pas l’analyse dès lors que les ventes immobilières sont potentiellement en concurrence avec celles réalisées par les opérateurs privés.
La réponse ministérielle rappelle également qu’un EPFL est en mesure de récupérer la TVA grevant ses dépenses et que ce droit à récupération n’est pas limité par la perception de subventions ou du produit de la taxe spéciale d’équipement.
Marchands de biens – régime applicable à compter du 11 mars 2010 – TVA récupérable et taxe sur les salaires – points d’attention après trois années de mise en œuvre
La réforme de la TVA immobilière qui est entrée en vigueur le 11 mars 2010, a eu des conséquences importantes pour les marchands de biens.
Le nouveau régime de la TVA immobilière a en effet marqué la fin de la TVA sur marge systématique pour les reventes d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans.
En pratique, en simplifiant, les opérations des marchands de biens obéissent au régime de TVA suivant :
- Immeuble affecté à l’habitation : la vente d’un immeuble qui est achevé depuis moins de 5 ans est soumise à la TVA de plein droit. En revanche, la vente d’un immeuble qui est achevé depuis plus de 5 ans est exonérée de la TVA. En effet, sauf cas particulier, les marchands de biens n’exercent pas l’option ouverte par le nouveau régime pour soumettre de manière volontaire la vente à la TVA.
- Immeuble affecté à une activité professionnelle : la vente d’un immeuble qui est achevé depuis moins de 5 ans est soumise à la TVA de plein droit. La vente d’un immeuble achevé depuis plus de 5 ans connaît en revanche plusieurs régimes possibles : exonération de TVA avec ou sans transfert de droits à déduction des « vingtièmes » de TVA (conséquence du régime TVA de l’assimilation des biens en stock à des immobilisations) ou taxation volontaire à la TVA sur option expresse.
S’agissant plus particulièrement des immeubles qui sont achevés depuis plus de 5 ans, on peut donc garder en tête l’image d’Epinal suivante :
- Immeuble affecté à l’habitation : la vente est généralement exonérée de la TVA ;
- Immeuble affecté à une activité professionnelle : la vente peut être exonérée de la TVA ou bien soumise à la taxe. A cet égard, le régime qui est appliqué dépend du résultat des négociations des parties. On assiste souvent sur le terrain à un discussion entre un vendeur souhaitant opter et un acquéreur préférant une vente exonérée.
Il existe un principe fondamental en TVA : on ne peut récupérer la TVA grevant ses dépenses que si l’on soumet ses ventes à la taxe.
Ainsi, lorsqu’un marchand de biens ne réalise que des opérations exonérées de la TVA, la TVA grevant ses dépenses ne peut pas être récupérée. Par ailleurs, lorsqu’un marchand de biens soumet toutes ses opérations à la TVA, la TVA grevant ses dépenses peut être intégralement récupérée sous réserve des exclusions de droit commun (hôtel, certains véhicules, certains cadeaux, etc.).
En revanche, lorsqu’au titre d’une année civile donnée, un marchand de biens réalise des ventes qui ne sont pas toutes soumises à la TVA, la TVA grevant ses dépenses n’est pas entièrement récupérable. Le montant de la TVA qui ne peut pas être récupéré peut être calculé selon différentes méthodes. Plusieurs options sont en effet ouvertes par les règles du code générales des impôts. Certaines questions pratiques soulèvent également des difficultés techniques non résolues à ce jour (e.g aucune vente au titre d’une année civile donnée, dépenses mixtes engagées en N relatives à des ventes réalisées en N+1).
Enfin, un autre aspect doit également être gardé à l’esprit même s’il n’est pas systématique. Lorsqu’un opérateur ne soumet pas intégralement ses opérations à la TVA, cet opérateur est redevable de la taxe sur les salaires. Cette taxe consiste à appliquer un barême progressif au montant brut des rémunérations versées aux salariés et à certains mandataires sociaux tout en prenant en considération la proportion d’assujettissement à la TVA. Signalons à cet égard que l’article 13 de la loi de financement de la sécurité sociale vient d’ajouter pour les rémunérations versées à compter du 1er janvier 2013, un taux majoré de 20% pour la part des rémunérations supérieures à 150 000 EUR et a inclut dans le champ de la taxe les nouveaux éléments suivants : l’intéressement, la participation et la contribution des employeurs aux prestations complémentaires de retraite et de prévoyance (sauf ARGIRC et ARCO) mais également les stock-options et les attributions gratuites d’actions en application de l’article 11 de la loi de finances pour 2013.
3ème LFR 2012 – Suppression de la TVA immobilière des particuliers – Suppression des « frais de notaire réduits » – Mesures transitoires (SUITE)
La confirmation du principe de mesures transitoires peut être obtenue auprès d’Impôts-Service au 0810 467 687.
Ces mesures transitoires, qui permettent aux parties de conserver le régime fiscal qui existait au jour de l’avant-contrat lorsqu’il est antérieur au 31 décembre 2012, doivent être prochainement publiées sur le BOFIP.
A ce jour, Impôts-Service n’a pas indiqué si l’avant-contrat devait ou non avoir été enregistré pour pouvoir bénéficier des mesures transitoires. A noter cependant sur ce point que, dans une situation identique, c’est-à-dire lors de la réforme de la TVA immobilière le 11 mars 2010, l’administration fiscale n’avait pas exigé l’enregistrement de l’avant-contrat. L’instruction 3 A-3-10 du 15 mars 2010 indiquait en effet que : « Pour les avant-contrats qui n’auraient pas acquis date certaine au 10 mars 2010 (quand ils n’ont pas été présentés à la formalité de l’enregistrement notamment), la preuve que l’acte a bien été conclu avant l’entrée en vigueur du texte, pourra être apportée par tous moyens (ainsi quand l’accord des parties sur la chose et sur le prix a été signé en présence d’un professionnel agissant dans l’exercice d’une activité immobilière réglementée) ».
Espérons que l’instruction BOFIP à paraître retienne la même solution.
Une actualité sera mise en ligne sur le sujet dès la publication officielle des mesures transitoires dans BOFIP.
