PLF 2020 – logement social – taux réduit – art 8
L’article 8 du PLF 2020 remet à plat les taux réduits de la TVA (10% et 5,5%) applicables en matière de logement social et procède notamment à la réécriture des articles 278 sexies, 278 sexies-0 A, 278 sexies A du CGI.
Les dispositions nouvelles s’appliqueraient aux opérations intervenant à compter du 1er décembre 2019.
On notera notamment une baisse du taux de TVA de 10% à 5,5% sur :
– les livraisons et livraisons à soi-même de logement locatifs sociaux financées par un prêt locatif aidé d’intégration (logements PLAI),
– dans les QPPV faisant l’objet d’une convention de rénovation, sur les livraisons et livraisons à soi-même des autres logements locatifs sociaux éligibles à une subvention de l’État (logements PLUS), ainsi que sur les livraisons à soi-même de travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement ou d’entretien, en particulier les travaux de résidentialisation et de requalification, portant sur de tels logements ou des logements PLAI.
– les opérations visant à redéployer l’offre de logement en dehors de ces quartiers et les opérations d’acquisition amélioration en vue de créer des logements PLUS et PLAI.
On relèvera également le taux réduit de la TVA applicable aux autres segments de la politique sociale du logement, en particulier aux structures d’hébergement temporaire ou d’urgence (centres d’hébergement et de réinsertion sociale, lits halte soins santé (LHSS), lits d’accueil médicalisés (LAM), appartements de coordination thérapeutique, centres d’hébergement d’urgence).
DMTO – engagement de construire – construction au-delà du délai de 4 ans sans prolongation
L’acquisition d’un terrain pouvant faire l’objet d’une opération de construction ou d’un immeuble pouvant faire l’objet d’une opération de restructuration lourde, peut être l’occasion de prendre un engagement de construire lorsque l’acquisition est faite par un assujetti à la TVA agissant en tant que tel.
Cet engagement qui est régi par les dispositions de l’article 1594-0 G, A du CGI, permet de bénéficier d’une exonération de taxe de publicité foncière, sous réserve d’un droit fixe de 125 EUR.
Cet engagement, lorsqu’il est rempli, permet d’éviter de payer de la taxe de publicité foncière au taux global de :
– 5,80% / 6,40% dans la grande majorité des départements (voir l’espace DMTO) ; ou
– 0,715% s’agissant d’un terrain à bâtir acquis auprès d’un assujetti à la TVA lorsque la TVA est calculée sur le prix et non pas sur la marge (voir notre article précédent sur le sujet de la TVA sur marge).
Le porteur de l’engagement dispose de 4 années à compter de l’acte d’acquisition, pour le remplir (via le dépôt de la DAACT ou d’une déclaration fiscale spécifique lorsqu’il ne récupère pas intégralement la TVA, la déclaration n° 940).
Lorsque l’opération prend plus de temps, celui-ci doit demander, à l’arrivée du terme, une prolongation annuelle, qui est, le cas échéant, accordée de manière tacite, et recommencer à nouveau la démarche à la fin du délai prolongé, autant de fois que nécessaire, jusqu’au dépôt de la DAACT ou de la déclaration n° 940.
L’objectif de ce régime est rappelé par le BOFIP BOI-ENR-DMTOI-10-40-20160601 § 160 :
« Lorsque les mutations d’immeubles ou de droits immobiliers ont vocation à déboucher sur la production d’un immeuble neuf soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, le législateur a prévu d’écarter l’application des droits de mutation (sous réserve du paiement du droit fixe prévu à l’article 691 bis du CGI). Il s’agit ainsi d’éviter un cumul d’imposition entre ces droits et la TVA qui sera supportée finalement du fait de l’utilisation de l’immeuble (que ce soit par son occupant non déducteur, ou par répercussion du coût de la construction dans les prix des produits ou des prestations fournies par l’utilisateur assujetti). Dans cette logique, et eu égard aux aléas propres à la production immobilière, il n’y a pas lieu d’enserrer ce régime de faveur spécifique dans une contrainte de délai trop rigide à condition que les éventuels intermédiaires successifs soient en mesure de justifier de la réalité du projet immobilier. »
L’expérience montre que les services fiscaux peuvent effectuer des redressements lorsque les demandes de prolongations n’ont pas été déposées alors même qu’ils ont connaissance de l’achèvement des constructions, y compris lorsque cet achèvement intervient peu de temps après le terme du délai de 4 ans.
L’absence de demande de prolongation est alors cher payée puisqu’il s’agit du paiement de la taxe de publicité foncière accompagnée d’intérêts de retard et ceci pour une période parfois particulièrement longue, lorsque l’administration fiscale a jusqu’au 31 décembre de la sixième année qui suit la fin de l’engagement, pour agir.
Face à ce constat, nous ne pouvons que recommander aux acquéreurs de bien s’organiser pour gérer le dépôt des demandes de prolongation dans les temps.
TVA sur marge – quatre arrêts récents de CAA + 2 en nota du 24/11/2019
Nous profitons de quatre arrêts récents de la CAA de Lyon et de la CAA de Marseille pour faire un point d’étape sur la problématique de la TVA sur marge en matière immobilière.
Pour mémoire, la TVA sur marge est une option offerte aux Etats membres par l’article 392 de la Directive TVA. Selon cet article : « Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat. »
L’institution d’un régime de TVA sur marge n’a donc rien d’obligatoire et résulte d’une option exercée par la France. En l’absence d’option en ce sens, la TVA serait donc, en principe, calculée en prenant en considération le prix de vente.
L’option de la France pour l’introduction d’un régime de TVA sur marge en matière immobilière résulte, en dernier lieu, des dispositions de l’article 268 du CGI selon lesquelles : « S’agissant de la livraison d’un terrain à bâtir, ou d’une opération mentionnée au 2° du 5 de l’article 261 pour laquelle a été formulée l’option prévue au 5° bis de l’article 260 [Les livraisons d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans soumises à la TVA sur option], si l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d’imposition est constituée par la différence entre :
1° D’une part, le prix exprimé et les charges qui s’y ajoutent ;
2° D’autre part, selon le cas :
a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l’acquisition du terrain ou de l’immeuble ;
[…] ».
Le régime de TVA sur marge est donc réservé d’une part, aux cessions de terrains à bâtir et, d’autre part, aux cessions d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans « optées ».
Toute la difficulté réside dans la détermination des conditions d’application de la TVA sur marge.
Il est acquis que la TVA sur marge nécessite que l’acquisition n’ait pas ouvert droit à déduction de la TVA, autrement dit, pour faire simple, que l’acquisition n’ait pas été soumise à la TVA (exemple : achat auprès d’un particulier, non assujetti à la TVA).
L’existence d’une condition supplémentaire d’« identité » entre le bien acquis et le bien revendu, est, quant à elle, débattue.
Depuis la réforme de la TVA immobilière, la définition qui a été retenue par l’administration fiscale a évolué, allant d’une acception minimaliste (BOI-TVA-IMM-10-20-10-20160302 § 20) à une acception maximaliste (Voir par exemple, réponse de la Raudière AN. 30 août 2016, n° 94061 analysée dans l’article suivant) avant de revenir sur une position médiane (voir en dernier lieu, la réponse Vogel Sen. 17 mai 2018, n° 04171).
Les quatre arrêts rendus par les cour d’appel censurent purement et simplement cette condition d’identité (à l’instar d’un arrêt de la CAA de Lyon du 20 décembre 2018).
En revanche, ces arrêts ne remettent, en principe, pas en cause les instructions et réponses officielles de l’administration fiscale pour ceux qui souhaiteraient les opposer et retenir une condition d’identité.
Les assujettis ne sont en effet pas tous dans la même situation.
Certains souhaitent assujettir leurs opérations à une TVA sur marge afin de limiter l’impact de la TVA sur le prix TTC de l’opération (exemple : ventes de TAB à des particuliers).
D’autres, en revanche, souhaitent retenir une TVA sur prix, lorsque celle-ci est récupérable par l’acquéreur, dans la mesure où cette TVA sur prix permet de bénéficier s’agissant de la vente de TAB d’un taux global de taxe de publicité foncière de 0,715% (hors émoluments et CSI) au lieu de 5,80% et ceci sans qu’aucun engagement de revendre ne soit pris.
En ce qui concerne les quatre arrêts récemment rendus, qui ont donc censuré la condition d’identité défendue par l’administration fiscale et qui ont confirmé la TVA sur marge, les faits étaient les suivants.
CAA Lyon 27 août 2019, n° 19LY01260 « le chalet de Saint-Bon-Tarentaise »
Février 2010 : Achat par un marchand de biens d’un bâtiment ancien sans TVA pour un prix de 1 900 000 euros
Obtention d’un permis de démolir, puis d’un permis de construire afin de reconstruire le bâtiment
Démolition et reconstruction
6 juin 2011 : Constat d’huissier selon lequel le « bâtiment » n’était ni raccordé à l’eau ni à l’électricité et ne présentait ainsi pas un caractère habitable
27 juin 2011 : Cession du bâtiment inachevé, en l’état, hors d’eau hors d’air, pour un prix de 3 750 000 euros
4 mai 2012 : Déclaration d’achèvement des travaux
L’administration fiscale considérait que le bâtiment vendu qualifiait d’un terrain à bâtir en raison de son état au moment de la vente (voir en ce sens, BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20140929 § 300) et réclamait la TVA sur prix au lieu de la TVA sur marge en raison du défaut d’identité entre le bien acquis et le bien revendu (achat = bâtiment achevé depuis plus de cinq ans / revente = terrain à bâtir).
Selon la CAA de Lyon, « Il résulte des dispositions précitées du code général des impôts [article 268] et de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 que l’application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge aux livraisons de terrains à bâtir est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée lors de son acquisition. »
« […] la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification juridique du bien acheté ont été modifiées avant la cession ne saurait par elle-même faire obstacle à l’application du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge prévue par l’article 268 du code général des impôts. Par suite, le ministre n’est pas fondé à soutenir que cette livraison devait être imposée sur le prix de vente total du bien cédé. »
CAA Lyon 27 août 2019, n° 19LY01266, EURL Immoxine
28 février 2012 et 24 octobre 2013 : Acquisition de deux maisons à usage d’habitation avec leur terrain d’assiette (sans TVA)
Divisions parcellaires
5 juin 2012 et 16 mai 2014 : Cession de trois terrains à bâtir
Litige et solution : idem
CAA Lyon 25 juin 2019, n° 18LY00671, SARL F.B. Immobilier
Acquisition par SARL F.B. Immobilier de trois immeubles auprès de particuliers non assujettis
Division parcellaires et démolition des immeubles
2013 à 2015 : Revente des lots de terrains à bâtir
Litige et solution : idem
CAA Marseille 12 avril 2019, n° 18MA00802, SARL RGMB
19 juillet 2012 : Acquisition auprès de particuliers d’un bien immobilier composé d’un local à usage d’habitation et d’un terrain attenant. Acquisition non soumise à la TVA.
Division parcellaire
Cession de plusieurs terrains à bâtir
Litige : idem
Selon la CAA de Marseille, « Il ne résulte pas des dispositions précédemment citées [article 268 du CGI], qui sont claires, que cette division ferait obstacle à l’application de ce régime de taxe sur la valeur ajoutée ou que celle-ci serait réservée, en cas de revente de terrains à bâtir, aux achats de biens constitués exclusivement de tels terrains. »
Nota du 24 novembre 2019
CAA Lyon 4 juillet 2019, n° 19LY02023, SARL TK Immobilier
30 janvier 2012 : Acquisition auprès d’un particulier d’une maison et d’un terrain y attenant (acquisition non soumise à la TVA)
Division de la parcelle initiale pour céder séparément la maison et un terrain à bâtir
17 septembre 2012 : Cession du terrain à bâtir
Litige et solution : idem
CAA Marseille 7 novembre 2019, n° 18MA04481, SARL DIVALI (Nota du 10 mai 2021 : annulation par CE 5 mai 2021, n° 437076, 8e ch., « Inédit au recueil Lebon »)
17 décembre 2013 : Acquisition auprès de particuliers d’un ensemble immobilier à usage d’habitation (acquisition non soumise à la TVA)
Division parcellaire
28 avril 2015 : Cession de deux terrains à bâtir
Litige et solution : idem
Cession simultanée de l’usufruit et de la nue-propriété – droit à déduction de l’usufruitier
A la suite d’une décision de la CAA de Bordeaux du 10 mars 2016, n° 14BX03561, SCI Marguerite (voir notre précédent article), une hésitation est apparue quant à la possibilité pour le nu-propriétaire de transférer à l’usufruitier, la TVA ayant grevé l’acquisition de la nue-propriété lorsque le démembrement est réalisé par le promoteur qui vend l’immeuble et ceci alors même la doctrine fiscale prévoit une procédure de transfert de TVA (BOI-TVA-IMM-10-30-20160302 n° 200),
Une réponse AN Pauget, n° 17425, du 2 avril 2019 vient confirmer que la procédure de transfert est effectivement ouverte dans cette hypothèse, c’est-à-dire en cas de démembrement de propriété intervenant ab initio, sous réserve que les conditions suivantes soient réunies :
– le nouveau nu-propriétaire doit avoir lui-même la qualité d’assujetti à la TVA,
– le droit réel que constitue la nue-propriété doit être immobilisé chez son propriétaire,
– l’usufruitier, qui doit également immobiliser ses droits portant sur l’usufruit de l’immeuble, doit utiliser ce dernier pour les besoins d’opérations ouvrant droit à déduction.
La première condition soulève des difficultés de compréhension. Dans la mesure où l’administration fiscale considère, dans la doctrine fiscale précitée, que la nue-propriété ne doit pas être regardée comme étant affectée à une activité économique imposable, la question est de savoir s’il faut exercer une activité économique au titre d’un autre bien, ce qui serait pour le moins étonnant au regard de la mécanique TVA ? Ou s’agit-il plus simplement, de l’immatriculation à la TVA du nu-propriétaire au titre de la volonté d’affecter l’immeuble à une activité économique future, lorsque le démembrement aura pris fin ? S’agit-il enfin d’une immatriculation à la TVA sur une base volontaire pour des raisons purement administratives liées à l’émission de l’attestation de transfert ? Ceci méritera d’être précisé.
