Remboursement de la TVA à des personnes non établies en France – location à l’exploitant d’un établissement d’hébergement
L’administration fiscale vient de modifier ses commentaires BOFIP concernant la situation particulière des personnes qui remplissent les conditions cumulatives suivantes :
– absence d’établissement en France,
– absence d’assujettissement à la TVA dans leur pays d’établissement,
– réalisation d’une activité locative en France soumise de plein droit à la TVA à raison de la location d’un local à l’exploitant d’un établissement d’hébergement lui-même soumis à la TVA,
– auto-liquidation de la TVA due au titre des loyers par le preneur assujetti et identifié la TVA française.
Cette situation particulière se rencontre notamment lorsqu’une personne étrangère donne en location un local à l’exploitant d’une résidence de tourisme classée ou à l’exploitant d’une résidence hôtelière.
Dans la mesure où ces personnes ne réalisent pas dans leur état d’établissement une activité soumise à TVA, l’administration fiscale prévoit que le remboursement de la TVA grevant l’acquisition de l’immeuble ou des travaux se fasse via une procédure française spécifique et non par le remboursement 8e ou 13e directive.
Les commentaires précédents limitaient le bénéfice de cette procédure spécifique aux seuls loueurs en meublé. Cette rédaction ayant soulevé des difficultés d’application, les nouveaux commentaires visent désormais toutes les personnes qui donnent en location des locaux nus, meublés ou garnis.
A notre sens, il ne s’agit donc que d’une modification formelle.
À ce stade, seuls les commentaires concernant les personnes établies hors de l’Union européenne ont été modifiés (BOI-TVA-DED-50-20-30-40 § 40).
Toutefois, selon nos informations, les commentaires concernant les personnes établies dans l’Union européenne devraient rapidement faire l’objet d’une modification similaire.
Nota du 5 mars 2013 : ce point a été corrigé le 4 mars 2013 au § 120 du BOI-TVA-DED-50-20-30-10
TVA immobilière – ventes d’immeubles – incidence des délais de paiement
Vente d’un immeuble après achèvement
Pour des raisons tenant à une situation particulière ou tout simplement dans le cadre des négociations commerciales, le vendeur peut être amené à consentir des délais de paiement à l’acquéreur, une partie du prix étant payable à l’acte et une autre à terme. Une autre situation fréquente est celle d’un délai de paiement accordé au titre de la TVA, surtout lorsque celle-ci est due sur option « déclenchée » par le vendeur : l’acquéreur ne paye la TVA au vendeur qu’à compter de son remboursement par l’administration fiscale.
Quelles sont les conséquences de ces délais de paiement « contractuels » sur les obligations « fiscales » du vendeur quant au paiement de la TVA à l’administration ?
En réalité, les délais de paiement n’ont aucune incidence sur les obligations fiscales du vendeur.
Explications : la date à laquelle le vendeur doit verser la TVA à l’administration fiscale dépend des éléments suivants :
- L’exigibilité de la TVA ;
- La date à laquelle il doit déposer sa déclaration de chiffre d’affaires, la TVA due étant à payer lors du dépôt de cette déclaration.
L’exigibilité de la TVA est fixée à la date de la livraison qui correspond généralement à la date de signature de l’acte authentique. L’exigibilité de la TVA n’est donc pas influencée par les modalités de paiement du prix.
La date limite à laquelle doit être déposée la déclaration de chiffre d’affaires est propre à chaque assujetti et est communiquée par l’administration fiscale. Elle est généralement située aux alentours du 20 du mois suivant.
Exemple :
Un acte authentique est signé aujourd’hui le 25 février 2013.
Le prix est de 100 000 EUR HT assorti d’une TVA de 19 600 EUR.
Le prix payable à l’acte est de 90 000 EUR HT assorti d’une TVA de 17 640 EUR, le prix payable à terme étant de 10 000 EUR HT assorti d’une TVA de 1 960 EUR.
Le vendeur doit déposer sa déclaration de chiffre d’affaires au plus tard de le 20 mars 2013 (date communiquée par l’administration fiscale).
Au titre du mois de février, le vendeur n’a aucune autre TVA à reporter.
Dans notre exemple, la TVA est devenue exigible le 25 février 2013 pour un montant de 19 600 EUR et non 17 640 EUR.
Dans la mesure où la déclaration de TVA déposée au titre d’un mois doit reprendre la TVA qui est devenue exigible au cours de ce mois, le vendeur devra payer 19 600 EUR de TVA à l’administration fiscale au plus tard le 20 mars 2013.
Le respect de ces délais est particulièrement important. En effet, depuis quelques mois, l’administration fiscale a changé sa politique concernant l’application des pénalités et applique régulièrement, en plus de l’intérêt de retard de 0.4% par mois, une pénalité de 40% du montant de la TVA qui n’a pas été déclarée et versée dans les temps. Dans notre exemple, cette pénalité aurait été appliquée aux 1 960 EUR de TVA, soit une pénalité de 784 EUR.
Au-delà, ces règles doivent donner lieu à une attention particulière lors de la rédaction de l’acte afin d’éviter les mauvaises surprises.
Cas particulier de la VEFA et autres ventes d’immeubles à construire
La VEFA suit un régime spécifique. En effet, l’exigibilité de la TVA intervient lors de chaque versement des sommes correspondant aux différentes échéances prévues par le contrat en fonction de l’avancement des travaux.
Le vendeur devra donc verser, selon les règles indiquées ci-dessus, la TVA calculée sur chaque appel de fonds.
Frais de cession d’immeuble – récupération de la TVA
L’administration fiscale vient de modifier ses commentaires concernant la récupération de la TVA grevant les frais de cession d’immeuble en reprenant à son compte un arrêt de la CAA de Lyon du 15 mars 2012, Nº 11LY01195.
Il ressort de ces commentaires que cette récupération ne fait pas de doute lorsque la cession de l’immeuble est soumise à TVA, de plein droit ou sur option.
En revanche, lorsque la cession de l’immeuble est exonérée, la question est plus délicate. Sous certaines conditions, il est encore possible de récupérer la TVA grevant les frais de cession si l’immeuble a été affecté à une activité soumise à la TVA (la location soumise à la TVA sur option, par exemple).
A cet égard, au-delà de la question de savoir sur qui pèse la charge de la preuve, les deux conditions cumulatives suivantes sont à remplir :
– la non incorporation des frais dans le prix de cession de l’immeuble,
– la non utilisation du produit de la cession à des fins purement patrimoniales.
Le processus de détermination du prix de vente d’un immeuble immobilisé, donné en location par des investisseurs, permet généralement de démontrer que les frais de cession ne sont pas répercutés dans le prix de vente.
En revanche, le caractère patrimonial, peut soulever des difficultés chez certains opérateurs. En effet, selon l’administration fiscale et le juge français, il y aurait une opération à caractère patrimonial dès lors que le produit de la cession a été distribué.
A noter que la nouvelle instruction n’envisage pas expressément le cas des ventes relevant de la dispense de TVA de l’article 257 bis du CGI.
Redevables partiels – récupération de TVA – critère du prolongement direct, permanent et nécessaire – l’administration rapporte son instruction favorable
L’administration fiscale vient d’apporter une importante modification à ses commentaires concernant la récupération de TVA.
Afin de bien comprendre ces modifications, il est nécessaire de rappeler, de manière simplifiée, les principes suivants :
– un assujetti qui ne réalise que des opérations taxées à la TVA peut, sous réserve de certaines exclusions, récupérer intégralement la TVA,
– un assujetti qui ne réalise que des opérations exonérées, n’ouvrant pas droit déduction, ne peut pas récupérer la TVA grevant ses dépenses,
– En revanche, un assujetti qui réalise concurremment des opérations taxées à la TVA, des opérations exonérées, n’ouvrant pas droit déduction, voire des opérations en dehors du champ de la TVA ne peut récupérer qu’une partie de la TVA grevant ses dépenses.
Dans ce dernier cas, la détermination du montant de la TVA récupérable est un exercice difficile. Plusieurs outils sont à la disposition des assujettis. Les assujettis peuvent soit affecter leurs dépenses soit utiliser un prorata qui tient compte de leur chiffre d’affaires. Dans certains cas, l’utilisation du prorata est même obligatoire (cas des dépenses mixtes utilisées concurremment pour des opérations taxées à la TVA et des opérations exonérées, n’ouvrant pas droit à déduction).
Le prorata est un outil approximatif. Il ne tient pas compte, en effet, de la proportion des dépenses utilisées pour telle ou telle opération. Par ailleurs, sauf exceptions, son calcul ne prend en compte que le montant brut des produits financiers et non pas leur montant net.
Pour palier ce défaut, la directive TVA et le code général des impôts français ont prévu de ne pas tenir compte des opérations financières et immobilières accessoires.
Cette dernière notion est d’une grande importance pratique. Celle-ci permet, en principe, à un assujetti qui réalise des opérations taxables à la TVA de continuer à intégralement récupérer la TVA même s’il perçoit par ailleurs des intérêts financiers exonérés de la gestion de sa trésorerie.
Dans un arrêt « Régie Dauphinoise » du 11 juillet 1996, la CJCE a jugé que les produits financiers perçus par un syndic de gestion immobilière s’analysaient comme le prolongement direct, permanent et nécessaire de son activité taxable et qu’ils ne pouvaient, en conséquence, jamais présenter un caractère accessoire.
Dans la mesure où la notion de prolongement direct, permanent et nécessaire est d’une application pratique délicate et que cette notion amplifie les défauts du prorata, l’administration fiscale a limité l’application de cette notion aux seuls syndics de gestion immobilière dans une instruction du 10 janvier 2006 (3 A-1-06).
En revanche, le juge communautaire et le juge français ont continué, après quelques hésitations, à appliquer cette notion.
Alors que rien ne l’y obligeait, à l’occasion du commentaire d’un arrêt SNC Ariane rendu par le conseil d’État le 21 octobre 2011, Nº 315469, l’administration fiscale vient de rapporter, à compter du 15 février, la tolérance contenue dans l’instruction du 10 janvier 2006.
Dans la mesure où cette notion est empreinte d’une grande subjectivité, les risques de redressement sont réels et la modification qui vient d’être opérée a précisément pour but de les favoriser.
Tous les assujettis sont concernés, y compris les bailleurs d’immeubles ainsi que le montre l’arrêt SNC Ariane. Les sociétés holdings sont également particulièrement visées.
Les assujettis doivent donc réfléchir et mettre en place les solutions qui, dans leur situation particulière, leur permettront de contourner cette problématique et de conserver une récupération de TVA cohérente avec leur activité.
