TVA – Location de locaux nus – option – ensemble immobilier
Sous certaines conditions, un bailleur peut soumettre la location de locaux nus à la TVA (article 260, 2° du CGI).
L’option résulte, en principe, d’une lettre spécifique envoyée à l’administration fiscale.
A défaut, la TVA qui est facturée au preneur, est facturée à tort et ne permet pas au bailleur d’exercer ses éventuels droits à déduction.
L’article 193 de l’annexe II au CGI prévoit que « Les personnes qui donnent en location plusieurs immeubles ou ensembles d’immeubles doivent exercer une option distincte pour chaque immeuble ou ensemble d’immeubles »
Dans une affaire complexe, la CAA de Nancy vient de juger qu’une option exercée pour un immeuble donné ne produisait pas d’effet pour un second immeuble construit ultérieurement sur la même parcelle dès que lors que ces deux immeubles ne formaient pas un ensemble immobilier au sens des dispositions de l’article 193 précitées, en l’absence de permis de construire unique ou de même programme de construction.
A noter que la notion d’ensemble immobilier n’est pas définie par le CGI.
L’administration fiscale a, quant à elle, défini cette notion de la manière suivante : « Par ensemble immobilier, il faut entendre non seulement un groupe de bâtiments ayant fait l’objet d’un même plan de masse, d’un permis de construire unique, ou d’un même programme de construction, réalisé sur un terrain appartenant à une même personne, mais également deux ou plusieurs immeubles construits sur un même terrain et destinés à l’exercice d’une seule et même activité par le preneur » (BOI-TVA-CHAMP-50-10 § 110).
Cette affaire montre l’importance pratique (i) d’une bonne rédaction des lettres d’option TVA et (ii) de leur suivi dans le temps (e.g. extension, surélévation, restructuration conduisant à un immeuble neuf pour les besoins de la TVA), et ceci d’autant plus que l’administration fiscale a, à la suite d’un arrêt EMO du Conseil d’Etat du 9 septembre 2020, autorisé une option par local et non plus seulement une option globale par immeuble ou ensemble immobilier (voir la réponse ministérielle Grau JO AN du 16 novembre 2021, n°38389).
Dernier point. En ce qui concerne l’exercice des droits à déduction, il est important de bien identifier les différents immeubles ou ensembles immobiliers détenus, afin de pouvoir suivre distinctement la TVA relative à chacun des immeubles. Chaque immeuble ou ensemble immobilier constitue en effet un secteur distinct d’activité (article 209, I-2° de l’annexe II au CGI).
Consulter CAA de NANCY, 2ème chambre, 30/11/2023, 21NC00653, SCI CV NAUDIN
DMTO – Art. 1594-0 G, A-I du CGI – engagement de construire – construction par un tiers
L’achat d’un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est, en principe, soumis aux droits de mutation à titre onéreux (DMTO) au taux de 5,80% dans la plupart des départements (voir Espace DMTO) ou de 6,40% en Ile de France pour certains types de locaux (voir l’article 1599 sexies du CGI).
Lorsque l’acquéreur de l’immeuble est un assujetti à la TVA, celui-ci peut prendre un engagement de construire dans l’acte d’acquisition (voir l’article 1594-0 G, A-I du CGI). Dans ce cas, seul un droit fixe de 125 EUR est dû lors de l’acquisition de l’immeuble (article 691 bis du CGI). L’engagement de construire doit ensuite être rempli dans un délai de quatre ans à compter de l’acquisition de l’immeuble, sous réserve de l’obtention de prorogations annuelles (article 1594-0, A-IV du CGI) et sous réserve de la suspension de délai qui est intervenue dans le cadre des mesures COVID-19.
Depuis l’instauration du BOFIP et l’entrée en vigueur du nouveau régime de TVA immobilière, la question est de savoir si l’engagement de construire peut être rempli par un tiers à l’acquéreur assujetti. Cette situation peut se rencontrer dans le cadre d’un bail à construction, d’un bail réel solidaire (BRS) ou d’un bail plus classique, ou encore, en cas de revente de l’immeuble.
Le BOFIP n’a pas repris une réponse ministérielle qui donnait une réponse positive à cette question, à savoir la réponse ministérielle Sallé publiée au JO AN, 14 juin 1969, n° 4451.
Des questions écrites ont donc été déposées par des députés afin d’obtenir à nouveau cette confirmation. La dernière en date est la question déposée le 12 juillet 2022, n° 61 par Mme Véronique Louwagie.
La CA de Bordeaux (CA Bordeaux, 4e ch. com., 29 nov. 2023, n° 21/06718) vient de juger que l’engagement de construire pouvait être rempli par un tiers sous-acquéreur, y compris, comme dans l’affaire jugée, lorsque celui-ci n’a pas la qualité d’assujetti à la TVA.
La motivation est la suivante : « il est sans incidence […] que les travaux aient été exécutés par un tiers à l’acquéreur engagé assujetti, l’article 1590-0 G du code général des impôts ne l’exigeant pas »
En pratique, cette décision est bien évidemment intéressante.
Cependant, en cas de revente de l’immeuble par celui qui a pris un engagement de construire, il est bien souvent préférable, lorsque cela est possible, de demander à l’acquéreur de reprendre l’engagement de construire qui a été pris par le vendeur. Bien évidemment, cela n’est possible que si l’acquéreur est assujetti à la TVA et que s’il donne son accord, celui-ci n’ayant aucune obligation à cet égard.
En revanche, dans le cas où les travaux seront exécutés par le preneur d’un bail (d’un bail à construction par exemple), il peut être prudent lorsque l’enjeu est important de demander un rescrit pour sécuriser la situation, l’administration fiscale ayant précédemment donné une réponse positive à cette question dans des affaires individuelles.
Nota du 11 avril 2024 : voir en sens contraire CA Colmar, 2e ch., 16 fév. 2024, n° 22/00944
Nota du 14 avril 2024 : à noter également un pourvoi en cassation contre l’arrêt de la CA de Bordeaux
Nota du 13 mai 2025 : consulter l’arrêt de la Cour de cassation (Cass. com. 7 mai 2025, n° 24-11.771).