Projet de loi ALUR – adoption par l’Assemblée nationale en première lecture – cession de parts et acte authentique
L’Assemblée nationale vient d’adopter, en première lecture, le projet de loi pour l’accès au logement et un urbanisme rénové. Cette loi contient un nouvel article 70 quater qui prévoit que les cessions de parts sociales des sociétés civiles immobilières et des sociétés à prépondérance immobilière s’effectuent dorénavant par acte authentique (modification de l’article 1861 du code civil par l’ajout de l’alinéa suivant : « Toute cession de parts sociales d’une société civile immobilière ou d’une société à prépondérance immobilière est soumise à l’article 710-1. »).
Ce nouvel article 70 quater résulte de l’adoption d’un amendement n° 1028.
Il conviendra de suivre l’évolution de ce projet de texte au Sénat.
A propos du renvoi à la notion TVA de terrain à bâtir pour la taxation des plus-values immobilières des particuliers
Les commentaires publiés cet été sur le BOFiP en matière de plus-values immobilières (http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8956-PGP et http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8961-PGP) et de taxe sur les plus-values immobilières élevées (http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/8779-PGP) renvoient à la notion TVA de « terrain à bâtir » (TAB).
En tant que spécialistes de la TVA, un tel renvoi apparaît étonnant tant la notion TVA de TAB est issue d’un contexte bien spécifique. On se souvient en effet que cette notion est l’une des notions phares de la réforme de la TVA immobilière opérée par l’article 16 de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010.
Cette loi devait remplir un objectif délicat qui était de mettre le droit français en conformité avec le droit communautaire tout en préservant les équilibres économiques antérieurs.
Dans ce contexte, le législateur a prévu que sont considérés comme terrains à bâtir, « les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d’un plan local d’urbanisme, d’un autre document d’urbanisme en tenant lieu, d’une carte communale ou de l’article L. 111-1-2 du code de l’urbanisme ».
En clair, l’intention de construire de l’acquéreur n’est plus prise en considération (un terrain peut être un TAB, au sens de la TVA, alors même que l’acquéreur n’a pas de projet de construction). Seule prime une qualification objective sur la base de la documentation d’urbanisme. La notion TVA de TAB est donc extrêmement large dans la mesure où la notion TVA ne se limite pas aux terrains aménagés en vue d’une construction future.
- un terrain au sens de la TVA s’entend d’un terrain qui n’est pas recouvert de construction : le terrain d’emprise d’un immeuble est donc assimilé à l’immeuble. Cette précision apparaît étonnante mais il faut savoir que la Belgique a longtemps distingué ces deux éléments avant qu’un arrêt de la Cour de Justice de l’Union européenne ne mette en doute ce découpage ;
- un terrain doit suivre le régime d’un immeuble bâti lorsqu’il est son accessoire : bien que le principe de l’accessoire suit le principal soit reconnu en matière de TVA, son application demeure subjective et des règles pratiques précises auraient été les bienvenues.
Dernier point très important. La notion TVA de TAB n’a pu être conçue de la sorte que parce qu’il était clair depuis le départ qu’elle ne concernerait que les assujettis à la TVA. En effet, toutes les ventes de TAB par des particuliers échappaient à la taxe en raison de leur qualité de non assujetti. Cependant, ceci a très vite posé des difficultés, notamment en raison de la disparition de l’exonération de TVA dont bénéficiaient les collectivités locales et il a été nécessaire de « raviver » la notion d’opération patrimoniale afin de permettre à des assujettis à la TVA de ne pas soumettre la cession de certains TAB à la taxe.
Tout ceci pour dire que la notion TVA des TAB repose sur un équilibre subtile qui n’appartient qu’à la TVA.
Cet équilibre a été précisé par l’instruction fiscale parue au BOI 3 A-9-10 qui a été depuis reprise au BOFiP.
En simplifiant à l’extrême, la lecture de ces commentaires permet de comprendre que la notion TVA de TAB recouvre notamment les terrains situés en zone U du PLU y compris lorsqu’ils ne peuvent pas, dans les faits, être construits (§ 10 à 100 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912).
Il est ensuite indiqué que les terrains qui comportent des constructions au sens de la TVA (notion très large qui inclut notamment les routes) ne constituent pas des TAB (§ 110 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912). Le fait que l’acquéreur les achète pour les démolir est, à cet égard, sans incidence. En revanche, lorsque la construction en cause est une ruine ou un chantier inabouti, il en est fait abstraction et c’est la qualification de terrain qui prime (§ 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912).
Enfin, un autre passage du BOFiP – déconnecté de la définition TVA du TAB – apporte une règle pratique s’agissant de l’hypothèse de la vente d’un immeuble avec le terrain y attenant (i.e. du pavillon et de son jardin). Il est en effet indiqué que, sous certaines conditions, « il sera alors admis de considérer l’ensemble en tant qu’immeuble bâti s’il est identifié de la sorte comme une seule parcelle pour l’établissement du plan cadastral » (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107). Le BOFIP ne contient pas d’autres commentaires permettant de considérer l’immeuble bâti et le terrain y attenant comme un tout qui serait qualifié d’immeuble bâti.
Envisageons à présent les renvois opérés par les commentaires qui ont été publiés cet été.
S’agissant du régime des plus-values des particuliers, le BOFIP renvoie aux § 10 à 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912 (§ 140 du BOI-RFPI-PVI-20-20-20130809). Il est donc fait référence à la notion large des TAB et aux ruines assimilées aux TAB. En revanche, pas de renvoi pour le cas des terrains attenant aux immeubles bâtis, ce qui sous-entendrait – en première lecture – qu’ils devraient être traités séparément (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107 non repris).
En ce qui concerne, l’abattement exceptionnel de 25 % sur les plus-values résultant de cessions intervenant du 1er septembre 2013 au 31 août 2014, le BOFIP renvoie aux § 10 à 100 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912 (§ 290 du BOI-RFPI-PVI-20-20-20130809). Il s’agit donc d’un renvoi différent puisque les § 110 et 120 sont occultés. Les ruines seraient-elles à présent des immeubles bâtis et non plus des TAB (§ 120 non repris) ? Quant aux terrains qui comportent des constructions, ceux-ci pourraient-ils néanmoins être qualifiés de TAB (§ 110 non repris) ? Pas de renvoi non plus pour le cas des terrains attenant aux immeubles bâtis (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107 non repris).
Enfin, en ce qui concerne la taxe sur les plus-values immobilières élevées (qui ne concerne pas les TAB), le § 120 du BOI-RFPI-TPVIE-10-20130806 renvoie aux § 10 à 120 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-20-20120912. Cette taxe ne s’appliquerait donc pas à une « ruine » TVA dès lors qu’elle serait assimilée à un TAB. Par ailleurs, les terrains attenant aux immeubles bâtis seraient également exclus du champ de cette taxe s’ils sont situés dans une zone constructible du PLU (§ 20 du BOI-TVA-IMM-10-10-10-40-20130107 non repris). Le jardin pourrait-il donc suivre un régime différent de celui de la maison ?
Vus de la planète TVA, ces renvois apparaissent bien surprenants et on peut se demander s’il n’était pas plus pertinent de retenir une notion différente de TAB.
Immobilier et paradis fiscaux – la France cible Jersey, les Bermudes et les îles Vierges britanniques
La France vient de mettre à jour la liste des États et Territoires Non Coopératifs (ETNC). Les Bermudes, Jersey et les îles Vierges britanniques ont été ajoutés à la liste tandis les Philippines en ont été retirées. Cette liste est mise à jour tous les ans et inclut donc désormais : les Bermudes, le Botswana, Brunei, le Guatemala, Jersey, les îles Marshall, Montserrat, Nauru, Niue et les îles Vierges britanniques.
Pour les Philippines, les effets du retrait sont applicables rétroactivement dès le 1er janvier 2013.
En revanche, s’agissant des nouveaux-entrants, la mise à jour de la liste ne produira d’effet qu’au 1er janvier 2014. Par conséquent, les contribuables ont, en principe, jusqu’à la fin de l’année 2013 pour prendre les dispositions nécessaires concernant les éventuels revenus transitant par un résident fiscal localisé dans un ETNC.
En effet, les dispositifs de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales (notamment les dispositifs anti-abus défini à l’article 209 B du Code général des impôts) sont fortement renforcés vis-à-vis des ETNC. Par ailleurs, de nombreux avantages fiscaux sont restreints dès lors que des résidents de ces États sont concernés. Le Code Général des Impôts prévoit notamment :
- un taux de retenue à la source de 75% sur les dividendes, intérêts et redevances lorsqu’ils sont payés à des bénéficiaires localisés dans un ETNC ;
- un taux de retenue à la source de 75% sur les plus-values immobilières, i.e. les revenus tirés de la cession d’un immeuble ou des titres de sociétés à prépondérance immobilière, réalisées dans un ETNC ;
- l’exclusion du régime dit des « sociétés mères et filiales » (exonération d’impôt sur les sociétés à hauteur de 95%) pour les dividendes reçus de filiales résidentes d’un ETNC ;
- l’exclusion du régime du long terme des plus-values issues de la cession de titres détenus dans un ETNC.
Concernant plus précisément le dispositif anti-abus de la taxe de 3% sur les immeubles détenus en France par des entités étrangères, il n’est pas encore clairement déterminé si les entités localisées aux Bermudes, à Jersey ou dans les îles Vierges britanniques peuvent toujours prétendre aux cas d’exonération de la taxe de 3% prévus par l’article 990 E 3° du CGI. Ces cas d’exonération sont ouverts aux entités résidentes d’États ayant « conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales », ce qui demeure leur cas. Ainsi, sauf à ce que la France dénonce les conventions fiscales qui restent actuellement en vigueur avec ces États, la mise à jour de la liste des ETNC ne devrait pas avoir d’effet direct sur la taxe de 3% au vu de la lettre du Code Général des Impôts. La « liste des États ou territoires hors Union européenne ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative pour l’application du 3° de l’article 990 E du Code général des impôts » fait d’ailleurs l’objet d’une publication spécifique par l’administration fiscale française, indépendamment de la liste des ETNC.
Néanmoins, on voit mal comment des États qualifiés de « non-coopératifs » par manque de transparence pourraient en toute logique ne pas être également exclus du bénéfice des cas d’exonération de la taxe de 3% lorsque cette exonération est soumise à des conditions de résidence et d’échange d’informations fiscales. En pratique, le fait générateur de la taxe de 3% intervenant au 1er janvier de chaque année, l’administration aurait jusqu’au 1er janvier 2014 pour lever toute incertitude. Toutefois, en l’absence de clarification, le seul moyen permettant d’atténuer complètement le risque d’être imposable à la taxe 3% dans le cas où une entité localisée aux Bermudes, à Jersey ou dans les îles Vierges britanniques serait interposée dans une chaîne de participation d’un immeuble en France, serait de restructurer le schéma de participation avant la fin de l’année 2013.
Il est toutefois intéressant de noter que d’après un article du Financial Times, les pays nouvellement visés par l’administration fiscale pourraient modifier leur politique d’échange de renseignements rapidement, ce qui pousserait la France à revenir sur sa décision avant la fin de l’année. Par ailleurs, un retrait de la liste de l’un des nouveaux-entrants au cours de 2014 priverait de tout effet l’inclusion temporaire du pays concerné dans la liste des ETNC dans la mesure où ce retrait serait de fait rétroactif au 1er janvier 2014.
Jersey, Bermuda and the BVIs now on the French “blacklist” of tax heavens
France has just updated its list of Non-Cooperative States and Territories (“NCST”). Bermuda, the British Virgin Islands and Jersey are new entrants while the Philippines have been removed.
This list, which is updated annually, therefore now considers the following countries as NCST: Bermuda, Botswana, the British Virgin Islands, Brunei, Guatemala, Jersey, the Marshall Islands, Montserrat, Nauru and Niue.
For the Philippines, the amended list entered into force with retroactive effect as from 1 January 2013.
Regarding the new entrants, however, the effects of their inclusion in the list will be suffered as from 1 January 2014 only. As a consequence, taxpayers have, in principle, until year end 2013 to take any action in order to improve their tax position and income flows to and from NCSTs.
Indeed, the French anti-avoidance rules are significantly strengthened when dealing with resident of NCSTs. In addition, numerous fiscal measures are restricted to the extent residents of these jurisdictions are involved. The French Tax Code provides notably for:
- a 75% withholding tax on dividends, interest and royalties paid to beneficiaries located in an NCST;
- a 75% withholding tax on real estate capital gains, i.e. gains deriving from the sale of French real estate or shares in a French property-rich company as defined by French domestic law, by an NCST resident.
- the exclusion of the French participation exemption regime (which allows a 95% exemption) for dividends paid by an entity located in an NCST to a French resident company;
- the exclusion of the participation exemption regime for capital gains on the sale of a participation held in an NCST company;
Concerning more specifically the French 3% tax rules, however, it is yet unclear whether entities residents in Jersey, the BVI or Bermuda will still be able to qualify for the cases of exemption which are available to residents of countries having signed tax information exchange treaties with France. Unless France specifically denounces these treaties, they remain applicable and therefore, in principle, the list of NCSTs should have no direct effect on the 3% tax. It must be added in this respect that the list of qualifying countries for 3% tax purposes is subject to a specific and separate publication by the French tax authorities.
Nevertheless, it may be expected that countries qualified as “non-cooperative” will logically also be denied qualification for 3% tax exemption. Although the French tax authorities could clarify the position before next 1st January, which is the date on which liability to the French 3% tax is assessed, they have no set time to do so. Therefore the only way to mitigate completely the risk of liability to the French 3% tax as a result of an entity resident in Jersey, the BVI or Bermuda being interposed in the chain of ownership of French real estate, would be to restructure the chain of ownership before year end 2013.
It is also interesting to note that according to an article published by the Financial Times, the countries newly listed as NCSTs could shortly modify their information exchange policies thus pushing France to changing its position before year end. Furthermore, a withdrawal from the list during the year 2014 would normally be retroactive, thus normally resulting in depriving the black-listing of these countries from any practical effect.
