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Posts from the ‘Livraisons à soi-même’ Category

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TVA – Livraisons à soi-même – conséquences de la suppression partielle – publication des commentaires au BOFIP – gestion du droit à déduction de la TVA sur immobilisations – actions à prendre chez les investisseurs fonciers

 

Depuis le 22 décembre 2014, le législateur a restreint le champ d’application des livraisons à soi-même. Les assujettis récupérateurs à 100 % de la TVA n’ont plus à procéder à la taxation de livraisons à soi-même. Dans la mesure où, s’agissant des immobilisations, les livraisons à soi-même permettaient le calcul des régularisations de TVA et étaient prises en considération pour la préparation des états des droits à déduction transmis à l’occasion des ventes relevant de la dispense de TVA prévue par l’article 257 bis du CGI, les commentaires de l’administration fiscale étaient attendus.

Ces commentaires, qui ont été publiés le 2 mars 2016, confirment largement les principes retenus par le législateur (voir nos articles précédents du 8 janvier 2015 et du 10 novembre 2014).

Face à la technicité du sujet, nous mettons l’accent sur les points d’actions suivants :

1. les assujettis intégralement récupérateurs de TVA (la majorité des bailleurs d’immeubles de bureaux, de commerce et de stockage) doivent mettre en place une documentation comptable spécifique. Une telle documentation ne peut pas être mise en place le jour de la vente de l’immeuble mais doit être constituée tout au long de la vie de l’immeuble. Cette documentation est indispensable en cas de vente de l’immeuble en dispense de TVA (257 bis du CGI) ou en cas de vente de sociétés immobilières. Nous proposons d’animer des ateliers dédiés avec les équipes concernées pour envisager ces problématiques.

2. Contrairement aux idées reçues, les assujettis non récupérateurs de TVA peuvent profiter de cette réforme pour réduire les coûts de TVA liés aux immeubles qu’ils utilisent. Nous pensons ainsi particulièrement aux immeubles utilisés par les cliniques, les assureurs et les établissements financiers.

Ceci étant dit, pour les plus courageux, nous avons relevé les points suivants :

- il n’est pas prévu la possibilité de taxer une livraison à soi-même dans le but de simplifier le support administratif de futures régularisations. Autrement dit, et c’est là l’un des points importants de la réforme, les entreprises qui ne sont plus soumises aux livraisons à soi-même doivent mettre en place une organisation comptable permettant un suivi de la TVA grevant les immobilisations pendant 20 ans.

- les livraisons à soi-même concernent les assujettis non intégralement récupérateurs de la TVA. Par tolérance, certains bailleurs exonérés ne sont pas soumis aux livraisons à soi-même (tolérance des « bailleurs non assujettis »). En revanche, les assujettis qui ne récupèrent aucune TVA sont à présent concernés par les livraisons à soi-même. La tolérance administrative qui permettait la non taxation des livraisons à soi-même a été rapportée (cette tolérance ne concernait pas les livraisons à soi-même d’immeuble).

- les livraisons à soi-même de travaux ne concernent pas les biens en stock.

- les transferts d’immeubles de stock à immobilisation ne sont soumis à livraison à soi-même que si les immeubles deviennent utilisés à une activité non récupératrice de la TVA. Le champ de la taxation est donc restreint. Cela étant, une telle taxation, lorsqu’elle demeure, peut s’avérer lourde de conséquences.

- en ce qui concerne les régularisations de TVA, le point de départ du délai de 20 ans est présumé être la date de dépôt de la DAACT lorsque la livraison à soi-même n’est pas taxée (ce qui permet, dans les faits, de retenir une date identique au cas où la livraison à soi-même est taxée). La base de calcul du reversement prend en considération la TVA grevant l’immobilisation lorsque la livraison à soi-même (d’immeuble ou de travaux) n’est pas taxée. Le suivi de cette TVA, nous l’avons déjà indiqué, requiert la constitution d’une documentation comptable spécifique. Cette documentation comptable est indispensable en cas de contrôle fiscal et en cas de revente de l’immeuble, afin de calculer le reversement des vingtièmes ou afin de constituer la documentation TVA en cas de vente relevant de la dispense prévue par l’article 257 bis du CGI.
- en ce qui concerne le respect de l’engagement de construire, le dépôt en mairie de la DAACT permet de justifier de l’engagement lorsque le constructeur n’est pas soumis à livraison à soi-même.

18
nov
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Livraison à soi-même (LASM) et calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires

 

Le Conseil d’Etat vient de trancher par deux décisions une question qui opposaient les juridictions du fond et qui intéressera au premier plan les établissements financiers et les assureurs qui réalisent, pour leur usage propre, la construction d’un immeuble ou qui entreprennent des travaux de rénovation sur un immeuble existant, dont ils sont propriétaires ou simplement locataires.

La question était de savoir si la livraison à soi-même, taxée à la TVA, devait être prise en considération pour le calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires, ce qui conduisait à une diminution de ce rapport et à une économie de taxe.

On rappelle que la livraison à soi-même est une opération « interne » soumise à la TVA, qui trouve, peu ou prou, sa traduction comptable dans le compte (compte 72 « production immobilisée »). Cette opération spécifique à la TVA a été instaurée afin d’assurer le bon fonctionnement de cette taxe et de mettre, sur un pied d’égalité, au regard du droit à déduction, les constructeurs et les acheteurs d’immeubles.

Le Conseil d’Etat a jugé que les livraisons à soi-même ne devaient pas être prises en compte pour le calcul du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires au motif que ces livraisons ne résultent pas d’opérations réalisées avec des tiers et ne sont génératrices d’aucun flux financier.

Article rédigé avec la participation de Mélanie Michenot, avocate

 

 

8
jan
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Livraison à soi-même – suppression partielle – article 32 (article 17 du projet de loi) de la loi de simplification de la vie des entreprises – publication de la loi

 

Depuis le 22 décembre 2014, date d’entrée en vigueur de la loi de simplification de la vie des entreprises, certaines livraisons à soi-même ne sont plus taxables à la TVA. En effet, en raison d’une incompatibilité avec le droit communautaire, l’article 32 de la loi susvisée a supprimé certains cas de taxation de livraison à soi-même.

On rappelle que la livraison à soi-même est un mécanisme correcteur qui repose sur une fiction de vente à soi-même. Plusieurs cas de taxation sont prévus par le code général des impôts.

En matière immobilière, les cas les plus fréquents sont les constructions d’immeubles neufs et les travaux commandés par les assujettis qui affectent ces biens à leur entreprise (usage propre ou exploitation locative). Il existe également des cas spécifiques de taxation dans le cadre de la politique sociale du logement.

L’article 32 de la loi de simplification de la vie des entreprises supprime la taxation des livraisons à soi-même résultant de la construction d’un immeuble neuf ou de la réalisation de travaux lorsque la TVA relative à ce bien est récupérable à 100% par l’assujetti qui fait construire l’immeuble ou par celui qui fait réaliser les travaux.

 

 Tableaux synthétiques (hors politique sociale du logement)

 

 

Dans la mesure où nous comprenons que certains cas de livraison à soi-même n’étaient pas conformes avec le droit communautaire, les futurs commentaires administratifs pourraient utilement indiquer les règles à suivre, s’agissant des régularisations, en cas d’oubli / erreur de taxation d’une livraison à soi-même qui apparaît, à présent, non conforme. L’administration fiscale pourrait ainsi préciser s’il faut ou non reconstituer, a posteriori, un montant de TVA initiale comme si la livraison à soi-même avait été correctement taxée ?

Cette réforme est d’une grande importance pratique dans la mesure où les documentations remises par les entreprises à l’occasion des ventes d’immeubles reposent notamment sur la taxation des livraisons à soi-même.

Au-delà de la mise en conformité avec le droit communautaire, on pourrait se demander si une telle réforme constitue une véritable simplification pour les entreprises. Certes, des cas de taxation de livraisons à soi-même sont supprimés. La contrepartie de cette suppression est toutefois une organisation comptable permettant de suivre, dépense par dépense, la TVA relative à un immeuble immobilisé. La lecture directe du bilan ne permet pas, en effet, d’effectuer ce suivi en raison de la comptabilisation par composants. Cette organisation doit également être mise en place en sachant que le délai de régularisation est de vingt années en matière immobilière et que cette documentation peut être auditée et transmise, à l’occasion d’une vente, par les conseils de l’acheteur lorsque la vente relève des dispositions de l’article 257 bis du CGI ou déclenche un reversement de « vingtièmes » de TVA.

Les entreprises qui demeurent concernées par les livraisons à soi-même ont également intérêt à conserver les documents relatifs à la taxation de la livraison à soi-même (déclaration fiscales et documents de calcul) pendant une période tout aussi longue.

On ne peut donc pas véritablement parler de simplification. A partir du 22 décembre 2014, deux systèmes vont coexister avec des contraintes propres pour suivre des montants de TVA pendant vingt ans.

 
10
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Livraison à soi-même – Suppression partielle – Article 17 du projet de loi relatif à la simplification de la vie des entreprises – adoption par le Sénat

 

Le Sénat vient d’adopter, en première lecture, l’article 17 modifié par un amendement rédactionnel.
 
Pour mémoire, cet article vise à supprimer les livraisons à soi-même s’agissant des assujettis en mesure de récupérer 100% de la TVA grevant l’investissement.
 
Nous renvoyons nos lecteurs à notre article du 9 juillet (adoption par l’Assemblée Nationale en première lecture) et à notre article du 22 juillet (conséquences pratiques de cette suppression).

22
juil
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Livraison à soi-même – Projet de suppression partielle – Premier point sur les conséquences pratiques

 

L’article 17 du projet de loi relatif à la simplification de la vie des entreprises prévoit de supprimer l’obligation de déclarer une livraison à soi-même à l’occasion de la fabrication d’un bien par un assujetti lorsque celui-ci est en mesure de récupérer 100% de la TVA relative à ce bien (voir notre article du 9 juillet).

Dans la mesure où cette livraison à soi-même permet aujourd’hui de fixer les bases de calcul des potentielles régularisations de TVA, nous nous sommes interrogés sur les conséquences pratiques de cette suppression.

A cette fin, nous avons travaillé sur l’exemple de la page 171 du rapport de la commission spéciale de l’Assemblée Nationale.

« Une entreprise C achète un terrain auprès d’un particulier pour 50.000 € (sans TVA) et construit elle-même un immeuble pour 50.000 € HT (dépenses de construction grevées de TVA à 20 %, soit 10 000 €, qu’elle a pu déduire). Elle affecte cet immeuble à une activité qui ouvre droit intégralement à déduction de la TVA. »

Comparons à présent le régime actuel et le nouveau régime.

Régime actuel

L’entreprise C devrait déclarer une LASM. Avant le 31 décembre de la 2ème année qui suit le dépôt de la DAACT, cette entreprise reportera une LASM sur sa déclaration de TVA CA3. Sur cette déclaration, l’entreprise collectera et déduira une TVA à 20% sur le montant total de l’opération (50.000 € de terrain + 50.000 € HT de travaux soit 100.000 €). Elle collectera et déduira donc 20 000 EUR de TVA (20% de 100.000 €).

Dans la mesure où cette entreprise récupère 100% de la TVA relative à cet immeuble, cette déclaration ne déclenchera aucun coût de TVA. En revanche, comme il est rappelé dans le rapport de la commission spéciale, la déclaration de cette LASM n’est pas compatible avec le droit communautaire qui s’impose, en matière de TVA, aux Etats membres.

Sur un plan pratique, cette entreprise pourrait utilement comptabiliser cette LASM dans des subdivisions dédiées des comptes de TVA (4456 TVA déductible et 4457 TVA collectée) de telle manière qu’elle puisse facilement disposer d’une trace de cette déclaration dans son livre journal (comme indiqué ci-dessus, cette déclaration peut être en effet effectuée plus de deux ans après l’achèvement de l’immeuble). Par ailleurs, cette entreprise pourrait également conserver une copie de la déclaration de TVA sur laquelle la LASM a été reportée ainsi qu’une copie du document de travail qui montre le calcul de l’assiette imposable de la LASM (i.e. le prix de revient de l’immeuble tel qu’il ressort des règles de TVA). Dans la mesure où le délai de régularisation de TVA en matière immobilière est de 20 ans, le délai de conservation de ces documents devrait être adapté.

La déclaration de TVA sur laquelle la LASM a été déclarée servira de base de calcul aux régularisations de TVA ultérieures. En revanche, c’est la date d’achèvement de l’immeuble (i.e. qui ne correspond pas nécessairement avec le dépôt de la DAACT qui constitue toutefois le fait générateur et l’exigibilité de la LASM !) qui servira de point de départ du délai de régularisation (i.e. 20 ans pour un immeuble).

A noter qu’il n’existe en France aucune déclaration de TVA spécifique qui serait déposée annuellement qui permettrait de suivre les montants de TVA « régularisables » au titre d’un immeuble. Les entreprises doivent donc se préparer pour organiser leur propre suivi.

Ceci étant dit, développons l’exemple ci-dessus :

L’entreprise C a achevé l’immeuble le 1er  juillet 2012 (pour faire simple, cette date correspond également au dépôt de la DAACT) et a immobilisé le bien. La LASM a été reportée sur la déclaration de TVA d’octobre 2014 déposée le 20 novembre 2014 (i.e. dans les délais). L’entreprise C revend l’immeuble le 1er mars 2020 (cession exonérée de la TVA sans option, éventuellement concernée par la dispense de TVA de l’article 257 bis du CGI – voir ci-dessous).

L’entreprise devra calculer un reversement dans les conditions suivantes :

  • Montant de TVA : 20.000 € (montant repris de la déclaration de TVA sur laquelle la LASM a été déclarée)
  • Point de départ : 1er juillet 2012 (date d’achèvement de l’immeuble)
  • Point d’arrivée : 1er mars 2020 (date de vente)
  • 20èmes consommés : 9 (chaque année commencée compte pour une année entière)
  • 20èmes à reverser : 11 (20-9)
  • Montant de TVA à reverser (régularisation globale) : 11.000 €

Ce reversement de TVA de 11.000 € ne constituera pas nécessairement un coût pour l’entreprise C. En effet, si l’immeuble est acquis par une autre entreprise, l’entreprise Z, elle-même récupératrice de TVA et qui immobilise le bien, l’entreprise C pourra émettre une attestation de 11.000 € qui permettra à l’entreprise Z de récupérer cette TVA (ce reversement de TVA, pour être exact). En pratique, l’entreprise Z versera à l’entreprise C une somme correspondant au nominal de l’attestation, ce qui permet à l’entreprise C de ne supporter aucune rémanence de TVA au titre de la vente.

Sur un plan formel, l’entreprise C remettra avec cette attestation le mode de calcul du reversement et, dans le meilleur des cas, une copie de la déclaration de la LASM avec son document de travail (la déclaration de TVA CA3 ne permet pas à elle-seule de connaître  le calcul du prix de revient TVA de l’immeuble, ce qui oblige de conserver de manière extracomptable la trace de ce calcul). Ces documents peuvent, en effet, être ultérieurement demandés par le service des impôts lors du dépôt de la demande de remboursement de la TVA d’acquisition de l’immeuble par l’entreprise Z.

Dans l’hypothèse où la vente par l’entreprise C à l’entreprise Z relève du régime de transfert d’universalité (i.e. dispense de l’article 257 bis du CGI, régime très fréquent, en pratique lorsque l’immeuble est détenu par des investisseurs), la vente ne déclenche aucun reversement mais, en contrepartie, l’entreprise Z « continue la personne » de l’entreprise C notamment à raison des régularisations de la TVA déduite par l’entreprise C. L’entreprise C doit donc remettre à l’entreprise Z une documentation exhaustive lui permettant, le cas échant, de procéder au calcul des régularisations.

Le transfert de cette documentation n’est pas encadré par l’administration fiscale et ne donne lieu au dépôt d’aucun formulaire. Cette documentation comprend généralement un tableau de synthèse et les pièces ayant permis son établissement.

Dans l’exemple ci-dessus, l’entreprise C remettra le tableau de synthèse accompagné de la déclaration de la LASM (éventuellement accompagné du document de travail permettant de comprendre le calcul du prix de revient). Dans cet exemple, la charge de travail pour l’entreprise C est assez réduite. La difficulté est, en revanche, de retrouver l’existence de la LASM et la copie de la déclaration (d’où l’intérêt d’utiliser des subdivisions dédiées des comptes 4456 et 4457 et de conserver au dossier permanent une copie de la CA3 sur laquelle la LASM a été reportée).

Nouveau régime

Nous comprenons que, dans ce cas, l’entreprise C ne devrait pas déclarer de LASM.

La TVA grevant l’immeuble serait alors de 10.000 € (TVA grevant les 50.000 € HT de travaux) et non pas 20.000 €, en raison de l’absence de LASM.

La revente le 1er mars 2020 donnera lieu au reversement suivant :

  • Montant de TVA : 10.000 €
  • Point de départ : 1er juillet 2012
  • Point d’arrivée : 1er mars 2020
  • 20èmes consommés : 9
  • 20èmes à reverser : 11 (20-9)
  • Montant de TVA à reverser (régularisation globale) : 5.500 €

Pour procéder à ce calcul, tout dépendra de l’organisation comptable de l’entreprise. Toutefois, nous comprenons, que l’entreprise devra, de manière extra-comptable, conserver au dossier permanent la liste des charges grevées de TVA qui donneront lieu à une production immobilisée, ce qu’elle devrait, en tout état de cause, déjà faire pour justifier du fichier des immobilisations. Demeure ensuite la problématique de la conservation de ces éléments pendant le délai de 20 ans.

En effet, ni la lecture directe du bilan (dans lequel l’immeuble devrait être enregistré sous forme de composants) ni la lecture de l’écriture de production immobilisées ne permettront de connaître a postériori le montant des dépenses grevées de TVA qui doit être suivi pendant 20 ans au titre des régularisations. En tant qu’acquéreur averti, l’entreprise Z, face à ce document extracomptable, qui n’est pas validé par l’administration fiscale, et qui n’a donné lieu à aucun dépôt de formulaire spécifique, devrait demander la liste des pièces qui supportent ce document.

L’enjeu est, au-delà du risque fiscal lors du calcul d’un éventuel reversement de TVA, la qualité de la documentation fiscale qui sera remis à l’acquéreur lorsque la vente est couverte par l’article 257 bis du CGI (transfert d’universalité / dispense). En effet, à défaut d’être en mesure de produire une documentation correcte, un risque fiscal sera relevé par les conseils de l’acquéreur avec les conséquences que cela peut comporter notamment s’agissant du prix de vente de l’immeuble.

Conclusion sur la comparaison des deux régimes

Au lieu de produire la déclaration de TVA sur laquelle la LASM a été déclarée, l’entreprise C devra constituer, lors de la construction de l’immeuble, un dossier reprenant les pièces permettant de justifier les montants grevés de TVA. En effet, l’analyse de la comptabilité ne permet pas, selon notre compréhension, de connaître, en lecture directe, les éléments servant au calcul de la régularisation. Cette organisation comptable est déjà mise en place pour le suivi du fichier des immobilisations. En pratique, cette réforme n’alourdit donc pas les obligations des entreprises.

On ne parle donc pas réellement de simplification sauf en qui concerne l’absence de dépôt de la déclaration CA3 reprenant la LASM qui, en cas d’oubli, peut donner lieu à une pénalité de 5% sur le montant de TVA « supplémentaire » généré par la LASM (dans l’exemple ci-dessus, il s’agirait des 10.000 € de TVA calculés sur le terrain de 50.000 €, soit une pénalité potentielle de 500 €), ce qui est une nouveauté intéressante.

A notre sens, mais nous savons que ce sentiment n’est pas partagé, la simplification serait de prévoir un formulaire officiel annuel de suivi des régularisations qui aurait pour objectif d’éviter à l’entreprise de conserver pendant 20 ans les documents extracomptables nécessaires au suivi des régularisations. Ce formulaire comprendrait également un volet pour détailler le prix de revient de l’immeuble en cas de LASM (ce que ne permet pas la déclaration de TVA CA3). Enfin, la copie de la déclaration déposée au titre de l’année de la cession pourrait être remise à l’acquéreur de l’immeuble soit pour valider l’attestation de transfert du reversement de TVA soit pour accompagner le transfert des informations lorsque la vente est couverte par la dispense de TVA. Notre analyse repose simplement sur l’alignement des obligations déclarations déclaratives avec les règles de fond prévues par le code. La difficulté ne naît pas des obligations déclaratives mais des règles de suivi des régularisations.

Remarques

1. Travaux immobilisés sur l’immeuble post acquisition / achèvement

        • Régime actuel : l’entreprise C devrait déclarer une LASM de travaux sans délai à compter de la mise en service des travaux immobilisés et suivre sur le montant de TVA correspondant un délai de régularisation de 20 ans. Plusieurs délais de 20 sont donc à suivre au titre d’un même immeuble.
        • Nouveau régime : l’entreprise C ne déclarera pas de LASM de travaux. Cette entreprise devra suivre de manière extracomptable la liste des dépenses grevées de TVA qui ont donné lieu à une production immobilisée. Plusieurs délais de 20 ans seront également à suivre. Nous tirons donc le même constat que pour la production d’un immeuble neuf.

2. Point particulier du remplacement d’une composante comptable de l’immeuble :

Nous comprenons que la TVA ne connaît pas la notion de composante comptable. Le remplacement d’une composante conduit donc à suivre une augmentation d’immobilisation de la même manière que pour les travaux immobilisés vus ci-dessus mais sans tenir compte de la sortie de l’ancienne composante (nous n’avons pas connaissance d’une position de l’administration qui infirmerait cette analyse). La TVA relative à cette ancienne composante semble, en effet, liée à l’immeuble dans son ensemble et non pas à une composante spécifique.

        • Régime actuel : l’entreprise C devrait déclarer une LASM de travaux et suivre un délai de régularisation de 20 ans à compter de la mise en service des travaux immobilisés. L’entreprise C devrait continuer à suivre la TVA d’origine sur la construction de l’immeuble sans tenir compte du remplacement.
        • Nouveau régime : l’entreprise C ne déclarera pas de LASM de travaux. Cette entreprise devra suivre de manière extracomptable la liste des dépenses grevées de TVA qui ont donné lieu à une production immobilisée. Aucun retraitement à opérer s’agissant de la sortie comptable de la composante remplacée.

3. Détermination du régime applicable :  le nouveau régime conduit à suivre deux régimes différents selon que l’entreprise C récupère 100% de la TVA au titre de l’immeuble (pas de LASM) ou 99% au plus (LASM). Le pourcentage de récupération de TVA au titre de l’immeuble peut être connu plusieurs mois après l’achèvement des travaux. Même si ce cas devrait être isolé, certaines entreprises peuvent ignorer, lors de la construction de l’immeuble, si elles devront déclarer une LASM ou non. En pratique, dans la mesure où les entreprises ont plus de 2 années pour déclarer la LASM, ceci ne devrait pas poser de difficulté. On pourrait peut-être résoudre le problème autrement en prévoyant une tolérance administrative permettant aux 100% récupérateurs de déclarer des LASM. Mais une telle tolérance apparaît, en apparence, en contradiction avec l’objet même de la réforme.

 

 

9
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Livraison à soi-même – Suppression partielle – Article 17 du projet de loi relatif à la simplification de la vie des entreprises

 

L’article 17 du projet de loi vise à supprimer l’obligation de déclarer la livraison à soi-même d’immeubles neufs ou de travaux lorsque la TVA relative à ce bien ou à ce service est récupérable à 100% par celui qui fait construire l’immeuble ou qui fait réaliser les travaux.

Une livraison à soi-même d’immeubles neufs continuera à devoir être déclarée dans le cadre de la politique sociale du logement ou, plus généralement, lorsque le constructeur n’est pas en mesure de récupérer 100 % de la TVA relative à cet immeuble.

Ainsi, à titre d’exemple, ne seront plus soumis à la déclaration de la livraison à soi-même d’immeubles neufs, les promoteurs ou les bailleurs d’immeubles intégralement soumis à la TVA.

En revanche, les bailleurs qui ne sont pas intégralement soumis à la TVA (sauf à bénéficier de la tolérance doctrinale aujourd’hui prévue au BOFIP), les cliniques, les exploitants d’EHPAD, les écoles, notamment, demeureront soumis à cette obligation, y compris lorsque l’immeuble est vendu dans les deux ans qui suivent son achèvement (ce qui constitue un cas nouveau de taxation de livraison à soi-même par rapport au régime actuel)

En ce qui concerne la livraison à soi-même de travaux, il en est de même sous réserve des commentaires doctrinaux qui permettent aux non-récupérateurs ainsi qu’aux marchands de biens de ne pas déclarer ces opérations.

S’agissant des modalités de taxation des livraisons à soi-même d’immeubles neufs, on notera que l’article 17 du projet de loi maintient un fait générateur au dépôt de la DAACT et une date limite de liquidation au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de l’achèvement de l’immeuble. Les difficultés soulevées par les règles actuelles laissaient pourtant à penser une évolution sur ces deux points (i.e. retour au critère de l’habitabilité s’agissant du fait générateur de la livraison à soi-même et diminution du délai limite de liquidation).

En ce qui concerne l’entrée en vigueur, le projet prévoit que le nouveau régime serait applicable aux livraisons à soi-même dont le fait générateur interviendrait à compter de après la publication de la loi (amendement CS 72 adopté par la commission spéciale).

En supprimant l’obligation de déclarer une livraison à soi-même chez les 100 % récupérateurs de TVA, le législateur cherche à simplifier les obligations des assujettis. Nous reviendrons prochainement sur les documents que les entreprises devront à présent établir en interne afin d’être en mesure de calculer d’éventuelles régularisations de TVA ou d’établir la documentation à remettre à l’acheteur lors d’une vente relevant de la dispense prévue par l’article 257 bis pour vérifier si, en pratique, cette réforme constitue une véritable simplification.

Autres points de détails : nous surveillerons (i) le lien entre la déclaration n° 940 et l’engagement de construire chez les 100% récupérateurs et (ii) le timing de l’option à la TVA des baux de locaux nus à usage professionnel en cours de construction.

Pour conclure, à ce stade de l’analyse, il convient de rappeler que la taxation d’une livraison à soi-même chez un 100 % récupérateur soulevait une question de compatibilité avec le droit communautaire.

 

Assemblée nationale – rapport de la commission spéciale – p. 169 & s. (exposé clair et pédagogique incluant des exemples chiffrés)

Assemblée nationale – adoption en première lecture – p. 15

 

Texte consolidé
Article 257
I. – Les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent.
[...]
3. Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée :
1° Les livraisons à soi-même de travaux immobiliers mentionnés au IV de l’article 278 sexies et à l’article 278 sexies A réalisées par des personnes assujetties au sens de l’article 256 A ;
2° Les livraisons à soi-même d’immeubles mentionnés au II de l’article 278 sexies réalisées hors d’une activité économique au sens de l’article 256 A par toute personne dès lors assujettie à ce titre.

II. – Les opérations suivantes sont assimilées, selon le cas, à des livraisons de biens ou à des prestations de services effectuées à titre onéreux.

1. Sont assimilés à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux :

1° Le prélèvement par un assujetti d’un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou qu’il transmet à titre gratuit ou, plus généralement, qu’il affecte à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien ou les éléments le composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, ne sont pas visés les prélèvements effectués pour les besoins de l’entreprise pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons. Le montant à retenir pour l’imposition des prélèvements correspondant aux cadeaux de faible valeur est fixé par arrêté. Cette limite s’applique par objet et par an pour un même bénéficiaire ;

2° L’affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d’un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté, importé ou ayant fait l’objet d’une acquisition intracommunautaire dans le cadre de son entreprise lorsque l’acquisition d’un tel bien auprès d’un autre assujetti, réputée faite au moment de l’affectation, ne lui ouvrirait pas droit à déduction complète ;

[...]

Article 266

6. En ce qui concerne les livraisons à soi-même de travaux immobiliers mentionnées au 1° du 3 du I de l’article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise sur le prix de revient total des travaux.

Article 269

1 Le fait générateur de la taxe se produit :

[...]

b. Pour les livraisons à soi-même d’immeubles neufs taxées en application du 2° du 1 du II de l’article 257, au moment où le dépôt à la mairie de la déclaration prévue par la réglementation relative au permis de construire est exigé ;

[...]

d) Pour les livraisons à soi-même de travaux immobiliers mentionnées au 1° du 3 du I de l’article 257, au moment de l’achèvement de l’ensemble des travaux.
Toutefois, par dérogation au précédent alinéa, le fait générateur de la taxe intervient au dernier jour de chaque trimestre pour les livraisons à soi-même de travaux d’entretien effectués au cours de ce trimestre.

Article 270

[...]

II.-La liquidation de la taxe exigible au titre des livraisons à soi-même d’immeubles neufs lorsqu’elles sont imposables taxées en application du 2° du 1 du II de l’article 257 peut être effectuée jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l’achèvement de l’immeuble. Elle est déclarée sur la déclaration mentionnée à l’article 287 dans les conditions fixées par un décret en Conseil d’Etat.

 

4
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TVA et établissements publics de santé

 
Nous signalons l’existence d’une fiche rédigée par la Direction de la Législation Fiscale et mise en ligne sur le site du ministère de la santé en septembre 2013.

Cette fiche présente l’intérêt de lister les problématiques de TVA que peuvent rencontrer ces établissements, notamment lorsqu’ils effectuent des opérations immobilières.

Parmi les points qui ont attiré notre attention :

  • Le rappel des règles applicables aux livraisons à soi-même d’immeubles et de travaux notamment lorsqu’elles bénéficient d’un taux réduit de TVA ;
  • Les réglages de TVA induits par l’autoconsommation d’énergie ;
  • Les commentaires relatifs à l’article 261 B du CGI (groupements de moyens) postérieurs à l’arrêt « MEDERIC »

  Fiche DGFiP
 

15
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TVA – Livraison à soi-même – régime applicable aux immeubles ayant déjà fait l’objet d’une précédente livraison à soi-même


Il faut bien avouer que la livraison à soi-même est déjà un concept un peu « radical » dans les hypothèses simples. Il devient vraiment « abrupt » dans les hypothèses compliquées.

Nous envisageons ci-dessous l’hypothèse de la rénovation lourde d’un immeuble qui a déjà fait, par le passé, l’objet d’une précédente livraison à soi-même. L’hypothèse n’est pas fréquente mais néanmoins fait l’objet d’un commentaire spécifique dans le BOFIP.

Lorsque le constructeur d’un immeuble doit déclarer une livraison à soi-même, il est nécessaire de déterminer les éléments chiffrés à inclure dans la valeur à déclarer (i.e. la « base d’imposition »). Le principe est posé par l’article 266, 2-a du CGI : « […] la TVA est assise [pour les livraisons à soi-même d’immeubles neufs], sur le prix de revient total des immeubles, y compris le coût des terrains […] ».
S’agissant du coût du terrain, l’administration précise que sont à prendre à compte «  les sommes versées à un titre quelconque par le redevable pour entrer en possession dudit terrain (prix, honoraires des notaires, droits de mutation) ».

Lorsque le nouvel immeuble résulte de la rénovation d’un immeuble ancien qui, en son temps, a fait l’objet d’une précédente livraison à soi-même par le même constructeur, l’administration prévoit une tolérance : « Toutefois, lorsque la livraison à soi-même intervient à l’occasion d’une réhabilitation lourde, et que le redevable avait déjà pris en compte le coût du terrain lors d’une précédente livraison à soi-même de l’immeuble objet de la réhabilitation, il est admis que le coût pour entrer en possession du terrain est nul. En revanche, toutes les dépenses exposées au titre de cette opération sont à reprendre dans la base d’imposition de la nouvelle livraison ».  (BOI-TVA-IMM-10-20-10-20130123 § 230).
A tolérance apparaît cependant d’une portée pratique limitée pour deux raisons :

  1. Les constructeurs conservent rarement d’anciennes déclarations de TVA ayant plus de 10 ans : il n’est donc pas souvent possible de retrouver la preuve de la livraison à soi-même précédente et d’invoquer la tolérance,
  2. Les constructeurs qui auraient conserver ces documents seraient en peine de connaître la portée exacte de cette tolérance administrative qui ne vise que le terrain et qui n’inclut pas les constructions existantes pour partie conservées. Ces constructeurs devraient alors relire la jurisprudence communautaire déjà analysée dans TAXIMMO pour réfléchir à l’exclusion de ces constructions (voir http://taximmo.fr/livraison-a-soi-meme-cas-des-immeubles-neufs-ou-des-travaux-le-juge-communautaire-relance-les-debats-c-29911/ ).

Lue à contrario, cette doctrine peut enfin être génératrice d’erreur pour le constructeur qui penserait qu’en cas de « rénovation lourde » (i.e. conduisant à un immeuble neuf) d’un immeuble existant, seul le coût du terrain serait à prendre considération, à défaut de présenter la précédente déclaration de livraison à soi-même. En effet, ce constructeur rencontrerait des difficultés s’agissant du coût des constructions existantes.

28
nov
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Construction ou Rénovation d’un immeuble par un non récupérateur de TVA ou par un récupérateur partiel – risques et optimisations en matière de TVA et de TPF

 

L’arrêt de la Cour de Justice de l’Union européenne analysé le 25 novembre met en lumière la complexité des problématiques TVA de livraisons à soi-même qui doivent être déclarées par des non-récupérateurs de TVA ou par des récupérateurs partiels.

Cet arrêt donne l’occasion de faire un point sur les enjeux financiers et fiscaux entourant les projets de construction ou de rénovation.

Q: Qui est concerné ?

R: Les bailleurs d’immeubles, les établissements de santé, les établissements financiers, les compagnies d’assurance, les organismes à but non lucratif, les établissements d’enseignements, les crèches, etc.

Q: Quelles sont les opérations de constructions à surveiller ?
R: Toutes les opérations de constructions, de reconstructions ou de rénovations lourdes.

Q: Ces opérations doivent-elle être suivies lorsque les travaux sont confiés à un tiers ?
R: Oui et même dans l’hypothèse où les travaux sont réalisés à 100% par un tiers.

Q: A quel moment faut-il revoir les aspects TVA et TPF ?
R: Idéalement, avant le dépôt de la demande de permis de construire ou, le cas échéant, avant l’acquisition du terrain ou de l’immeuble à démolir ou à rénover.

Q: Existe-t-il un intérêt à revoir un projet en cours ou un projet déjà terminé ?
R: Oui. Des optimisations peuvent encore être mises en œuvre pour des projets achevées depuis le 1er janvier 2008.

Q: Quels sont les risques liés à la TVA ?
R: Ne pas anticiper le surcoût de TVA généré par la livraison à soi-même. Créer un cas de double-taxation des travaux à la TVA.

Q: Quels sont les risques liés à la TPF ?
R: Se priver de l’engagement de construire pour éviter la livraison à soi-même. Ne pas organiser le suivi fiscal de l’engagement.

Q: Quelles sont les optimisations liées à la TVA ?
R: Obtenir le remboursement de la TVA pendant la durée des travaux. Limiter le surcoût de TVA post-achèvement.

Q: Quelles sont les optimisations pour des projets achevés depuis le 1er janvier 2008 ?
R: Certains dossiers montrent une surcollecte importante de TVA dont le remboursement peut encore être demandé. La jurisprudence récente met également en lumière de nouvelles pistes de réduction de coûts.

25
nov
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Livraison à soi-même – cas des immeubles neufs ou des travaux – le juge communautaire relance les débats (C-299/11)

 

Un arrêt récent de la cour de justice de l’union européenne vient relancer des débats techniques concernant les livraisons à soi-même.

À la lecture de cet arrêt, on peut en effet se poser les questions suivantes :

- l’Etat membre qui a choisi de taxer la livraison à soi-même d’un bien affecté aux besoins de l’entreprise, peut-il exiger cette taxation lorsque l’assujetti récupère intégralement la TVA, sous prétexte que le bien peut faire l’objet d’une régularisation ultérieure (cas des immobilisations) ? L’arrêt n’envisage que l’hypothèse d’une affectation à une activité économique non récupératrice de TVA. Le juge rappelle à cet égard que l’option offerte aux Etats membres, vise à éliminer toute inégalité entre les assujettis exonérés qui acquièrent un bien auprès  d’un autre assujetti et ceux qui le font construire. La justification technique d’une régularisation potentielle future n’est envisagée à aucun moment.

- Un Etat membre qui n’a pas introduit la taxation des prestations à soi-même pour les besoins de l’entreprise et qui analyse les travaux immobiliers comme des prestations de services, peut-il soumettre ces travaux à une livraison à soi-même de biens, alors même que ces travaux ne conduisent pas à la production d’un immeuble neuf ? Pour mémoire, la France taxe la livraison à soi-même de certains travaux immobilisés lorsque l’assujetti est totalement ou partiellement soumis à la TVA. En revanche, les assujettis totalement non récupérateurs y échappent. Les biens en stock ne sont pas non plus concernés. En pratique, sont donc notamment visés les bailleurs d’immeubles qui comprennent des locaux d’habitation et des commerces. Ce cas est d’autant plus regrettable que la livraison à soi-même vient, en théorie, priver d’effet le taux réduit facturé par les entreprises de travaux. En effet, une telle livraison à soi-même ne bénéficie pas du taux réduit de la TVA, sous réserve des logements sociaux. Antérieurement à 1980, la France taxait expressément la livraison à soi-même des travaux immobiliers. Les règles à présent en vigueur mettent en doute cette taxation. En effet, lorsque les travaux immobiliers ne conduisent pas à la création d’un bien nouveau, ceux-ci s’intègrent donc au bien immeuble sur lequel ils portent et ne peuvent donc pas être taxés en tant que tels, sauf à introduire la taxation des prestations de services à soi-même. Envisager séparément ces travaux de l’immeuble sur lequel ils portent, reviendraient à contredire les règles qui régissent la livraison de ces immeubles.

L’arrêt apporte par ailleurs une précision très intéressante. Selon le juge communautaire, on ne peut pas inclure dans la base d’imposition de la livraison à soi-même la valeur d’un bien qui a déjà fait l’objet d’une taxation à un stade antérieur. Ainsi, lorsqu’un immeuble a été acquis en TVA ou lorsqu’il a déjà fait l’objet d’une livraison à soi-même, il ne serait plus possible de le prendre en compte pour une livraison à soi-même ultérieure s’il venait à être reconstruit. On se souvient que l’instruction 3 A-9-10 contenait une tolérance similaire lorsque l’immeuble reconstruit a déjà fait l’objet d’une livraison à soi-même antérieure (paragraphe 97 aujourd’hui repris au paragraphe 340 du BOI-TVA-IMM-10-20-10-20120912). L’arrêt semble aller plus loin puisqu’il viserait également le cas d’une acquisition soumise à la TVA.