Bailleurs exonérés de la TVA – qualité d’assujetti à la TVA – tolérance du BOFIP – rescrit négatif

La pierre angulaire de la TVA applicable aux immeubles est la notion d’assujetti à la TVA.

Nous recherchons cette qualité chez le vendeur pour déterminer, notamment, si la vente doit être soumise à la TVA lorsqu’il s’agit d’un immeuble achevé depuis moins de 5 ans ou d’un terrain à bâtir.

Nous recherchons également cette qualité chez l’acheteur pour savoir s’il est en droit de prendre un engagement de revendre ou de bâtir ou encore, pour les plus experts, pour déterminer s’il est redevable d’une livraison à soi-même lorsqu’il fait construire un immeuble (hors VEFA) au titre duquel il ne pourra pas intégralement récupérer la TVA (pour simplifier, pour déterminer si, en principe, il échappe à une mauvaise nouvelle !).

La qualité d’assujetti n’est cependant pas la notion TVA la plus évidente.

Celle-ci résulte de l’exercice à titre habituel et indépendant d’une « activité économique », notion qui recouvre notamment la location d’un immeuble, le reste étant sans importance (régime applicable en matière d’impôt direct, bénéfice d’une exonération de TVA, etc.).

A ce stade de l’analyse, il faut comprendre que, sur le base du code général des impôts et de la directive TVA, les bailleurs sont des assujettis à la TVA, y compris lorsque la location est exonérée de la taxe (l’habitation, au premier chef, ou encore des locaux nus à usage professionnel lorsque le bailleur n’a pas formellement opté pour la TVA).

Le BOFIP a cependant prévu une tolérance qui permet à certains bailleurs exonérés de la TVA, qui ne sont pas assujettis au titre d’une autre activité, de se considérer comme non assujetti (certains pourraient sourire au souvenir d’une lessive qui lavait plus blanc que blanc !).

Cette tolérance n’est cependant pas totalement évidente à circonscrire. Certains passages du BOFIP laissent à penser que le bailleur exonéré peut, de manière générale, se considérer comme non assujetti alors que d’autres passages semblent réserver cette tolérance à une seule catégorie de bailleurs. Nous citons à cet égard le BOI-TVA-IMM-10-10-10-10-20120912 § 40 :

« Une distinction majeure est ainsi opérée entre l’activité d’un investisseur agissant à titre privé, qu’il soit individuel ou organisé en société civile, et qui tient au simple exercice du droit de propriété (qui demeure en dehors du champ de la directive), et celle d’un investisseur professionnel dont les opérations constituent une activité économique en ce qu’elles sont effectuées « dans le cadre d’un objectif d’entreprise ou dans un but commercial ».

A la lecture de ces commentaires, on comprend que le particulier qui donne en location une maison ou un appartement en exonération de TVA, peut se considérer comme non assujetti.

Quid en revanche de la société qui en loue plusieurs ? qu’elle a fait construire pour des locataires professionnels (le monde médical, par exemple) ?

Un rescrit a été sollicité dans une affaire particulière qui mettait en cause une société qui donnait en location des immeubles qu’elle avait fait construire, auprès de laboratoires de biologie médicale. La location était exonérée de la TVA et la question se posait de savoir si la société devait déclarer des livraisons à soi-même, ce qui générait un surcoût de TVA. La société poursuivait un objectif patrimonial. Néanmoins, le nombre des immeubles et leur nature soulevaient une question quant au bénéfice de la tolérance évoquée ci-dessous. Une demande de rescrit avait été déposée pour sécuriser le point.

Un premier rescrit négatif a été reçu. La société était assujettie à la TVA et la livraison à soi-même devait être déclarée.

Estimant que la réponse n’était pas satisfaisante, dans la mesure où elle pouvait être considérée comme vidant la tolérance de sa substance, un second examen avait été demandé.

A la suite d’un collège national, il a été indiqué à la société que : « l’objet social de la société consiste en la réalisation d’opérations d’acquisition, construction et transformation d’immeubles en vue de leur location, de sorte que la perception de loyers entre pleinement dans le cadre d’un objectif d’entreprise et ne peut être considérée comme relevant de la simple propriété des biens. » (rescrit service juridique de la fiscalité du 26 juin 2019).